三、借款费用的计量
(一) 借款利息资本化金额的确定
在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销，下同)的资本化金额，应当按照下列原则确定：
1. 为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定专门借款应予资本化的利息金额。
2. 为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均率计算确定。即企业占用一般借款购建或者生产符合资本化条件的资产时，一般借款的借款费用的资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩。有关计算公式如下：
一般借款利息费用资本化金额 = 累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数
× 所占用一般借款的资本化率
所占用一般借款的资本化率 = 所占用一般借款加权平均率
= 所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
3. 每一会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
【例11-15】 ABC公司于2x10年1月1日正式动工兴建一幢厂房，工期预计为1年零6个月。工程采用出包方式，分别于2x10年1月1日、2x10年7月1日和2x11年1月1日支付工程进度款。
ABC公司为建造厂房于2x10年1月1日专门借款30 000 000元，借款期限为3年，年利率为5%。另外，在2x10年7月1日又专门借款60 000 000元，借款期限为5年，年利率为6%。借款利息按年支付(如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率相同)。
ABC公司将闲置借款资金用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。
厂房于2x11年6月30日完工，达到预定可使用状态。
ABC公司为建造该厂房的支出金额如表11-3所示。
表11-3 单位：元
日 期每期资产支出金额累计资产支出金额闲置借款资金用于短期投资金额
2x10年1月1日15 000 00015 000 00015 000 000
2x10年7月1日35 000 00050 000 00040 000 000
2x11年1月1日35 000 00085 000 0005 000 000
总 计85 000 000——60 000 000
由于ABC公司使用了专门借款建造厂房，而且厂房建造支出没有超过专门借款金额，因此，公司2x10年、2x11年建造厂房应予资本化的利息金额计算如下：
(1) 确定借款费用资本化期间为2x10年1月1日至2x11年6月30日。
(2) 计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：
2x10年专门借款发生的利息金额 = 30 000 000×5%+60 000 000×6%×6/12 = 3 300 000(元)
2x11年1月1日至6月30日专门借款发生的利息金额 = 30 000 000×5%×6/12
+60 000 000×6%×6/12 = 2 550 000(元)
(3) 计算在资本化期间内利用闲置资金的专门借款资金进行短期投资的收益：
2x10年短期投资收益 = 15 000 000×0.5%×6+40 000 000×0.5%×6 = 1 650 000(元)
2x11年1月1日至6月30日短期投资收益 = 5 000 000×0.5%×6 = 150 000(元)
(4) 由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：
公司2x10年的利息资本化金额 = 3 300 000-1 650 000 = 1 650 000(元)
公司2x11年的利息资本化金额 = 2 550 000-150 000 = 2 400 000(元)
(5) 有关账务处理如下：
① 2x10年12月31日
借：在建工程——xx厂房 1 650 000
应收利息(或银行存款) 1 650 000
贷：应付利息——xx银行 3 300 000
② 2x11年6月30日
借：在建工程——xx厂房 2 400 000
应收利息(或银行存款) 150 000
贷：应付利息——xx银行 2 550 000
【例11-16】 沿用【例11-15】，假定ABC公司建造厂房没有专门借款，占用的都是一般借款。
ABC公司为建造厂房占用的一般借款有两笔，具体如下：
(1) 向A银行长期贷款20 000 000元，期限为20x9年12月1日至2x12年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。
(2) 发行公司债券1亿元，于20x9年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。
假定这两笔一般借款除了用于厂房建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。
假定全年按360天计算，其他资料沿用【例11-15】。
鉴于ABC公司建造厂房没有占用专门借款，而占用了一般借款，因此公司应当首先计算所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，然后计算建造厂房的累计资产支出加权平均数，将其与资本化率相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。具体如下：
(1) 计算所占用一般借款资本化率：
一般借款资本化率(年) = (20 000 000×6%+100 000 000×8%)÷(20 000 000+100 000 000)×100% = 7.67%
(2) 计算累计资产支出加权平均数：
2x10年累计资产支出加权平均数 = 15 000 000×360÷360+35 000 000×180÷360
= 32 500 000(元)
2x11年累计资产支出加权平均数 = 85 000 000×180÷360 = 42 500 000(元)
(3) 计算每期利息资本化金额：
2x10年为建造厂房的利息资本化金额 = 32 500 000×7.67% = 2 492 750(元)
2x10年实际发生的一般借款利息费用 = 20 000 000×6%+100 000 000×8% = 9 200 000(元)
2x11年为建造厂房的利息资本化金额 = 42 500 000×7.67% = 3 259 750(元)
2x11年1月1日至6月30日实际发生的一般借款利息费用 = 20 000 000×6%×180÷360
+100 000 000×8%×180÷360 = 4 600 000(元)
上述计算的利息资本化金额没有超过两笔一般借款实际发生的利息费用，可以资本化。
(4) 根据上述计算结果，账务处理如下：
① 2x10年12月31日
借：在建工程——厂房 2 492 750
财务费用 6 707 250
贷：应付利息——xx银行 9 200 000
② 2x11年6月30日
借：在建工程——厂房 3 259 750
财务费用 1 340 250
贷：应付利息——xx银行 4 600 000
【例11-17】 沿用【例11-15】、【例11-16】，假定ABC公司为建造厂房于2x10年1月1日专门借款30 000 000元，借款期限为3年，年利率为5%。除此之外，没有其他专门借款。在厂房建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料沿用【例11-16】。其他相关资料同【例11-15】和【例11-16】。
在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款的资本化金额。具体如下：
(1) 计算专门借款利息资本化金额：
2x10年专门借款利息资本化金额 = 30 000 000×5%-15 000 000×0.5%×6 = 1 050 000(元)
2x11年专门借款利息资本化金额 = 30 000 000×5%×180÷360 = 750 000(元)
(2) 计算一般借款资本化金额：
在建造厂房过程中，自2x10年7月1日起已经有20 000 000元占用了一般借款，另外，2x11年1月1日指出的35 000 000元也占用了一般借款。计算这两笔资产支出的加权平均数如下：
2x10年占用了一般借款的资产支出加权平均数 = 20 000 000×180÷360 = 10 000 000(元)
由于一般借款利息资本化率与【例11-16】相同，即为7.67%。所以：
2x10年应予资本化的一般借款利息金额 = 10 000 000×7.67% = 767 000(元)
2x11年占用了一般借款的资产支出加权平均数 = (20 000 000+35 000 000)×180÷360
= 27 500 000(元)
则2x11年应予资本化的一般借款利息金额 = 27 500 000×7.67% = 2 109 250(元)
(3) 根据上述结算结果，公司建造厂房应予资本化的利息金额如下：
2x10年利息资本化金额 = 1 050 000+767 000 = 1 817 000(元)
2x11年利息资本化金额 = 750 000+2 109 250 = 2 859 250(元)
(4) 有关账务处理如下：
① 2x10年12月31日
借：在建工程——xx厂房 1 817 000
财务费用 8 433 000
应收利息(或银行存款) 450 000
贷：应付利息——xx银行 10 700 000
注：2x10年实际发生的借款利息 = 30 000 000×5%+20 000 000×6%+100 000 000×8%
= 10 700 000(元)
② 2x11年6月30日
借：在建工程——xx厂房 2 859 250
财务费用 2 490 750
贷：应付利息——xx银行 5 350 000
注：2x11年1月1日至6月30日的实际发生的借款费用 = 10 700 000÷2 = 5 350 000(元)
【例11-18】 甲公司拟在厂区内建造一种新厂房，有关资料如下：
(1) 2x10年1月1日向银行专门借款60 000 000元，期限为3年，年利率为6%，每年1月1日付息。
(2) 除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于20x9年12月1日借入的长期借款72 000 000元，期限为5年，年利率为8%，每年12月1日付息，假设甲公司在2x10年和2x11年底均未支付当年利息。
(3) 由于审批、办手续等原因，厂房于2x10年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款24 000 000元。工程建设期间的支出情况如表11-4所示。
表11-4 单位：元
日 期每期资产支出金额累计资产支出金额闲置借款资金用于短期投资金额
2x10年4月1日24 000 000 24 000 00036 000 000
2x10年6月1日12 000 000 36 000 00024 000 000
2x10年7月1日36 000 000 72 000 000占用一般借款
2x11年1月1日12 000 000 84 000 000
2x11年4月1日6 000 000 90 000 000
2x11年7月1日6 000 000 96 000 000
总 计96 000 000 ————
工程于2x11年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题，工程于2x10年9月1日至12月31日停工4个月。
(4) 专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。
根据上述资料，有关利息资本化金额的计算和账务处理如下：
(1) 计算2x10年、2x11年全年发生的专门借款和一般借款利息费用：
2x10年专门借款发生的利息金额 = 60 000 000×6% = 3 600 000(元)
2x10年一般借款发生的利息金额 = 72 000 000×8% = 5 760 000(元)
2x11年专门借款发生的利息金额 = 60 000 000×6% = 3 600 000(元)
2x11年一般借款发生的利息金额 = 72 000 000×8% = 5 760 000(元)
(2) 在本例中，尽管专门借款于2x10年1月1日借入，但是厂房建设于4月1日方才开工。因此，借款利息费用只有在4月1日起才符合开始资本化的条件，计入在建工程成本。同时，由于厂房建设在2x10年9月1日至12月31日期间发生非正常中断4个月，该期间发生的利息费用应当暂停资本化，计入当期损益。
(3) 计算2x10年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：
① 计算2x10年专门借款应予资本化的利息金额
2x10年1~3月和9~12月专门借款发生的利息费用=60 000 000×6%×210÷360=2 100 000(元)
2x10年专门借款转存入银行取得的利息收入 = 60 000 000×0.25%×3+36 000 000×0.25%×2
+24 000 000×0.25%×1 = 690 000(元)
其中，专门借款在资本化期间内取得的利息收入
= 36 000 000×0.25%×2+24 000 000×0.25%×1 = 240 000(元)
公司在2x10年应予资本化的专门借款利息金额 = 3 600 000-2 100 000-240 000
= 1 260 000(元)
公司在2x10年应当计入当期损益(财务费用)的专门借款利息金额(减利息收入)
= 3 600 000-1 260 000-690 000 = 1 650 000(元)
② 计算2x10年一般借款应予资本化的利息金额
公司在2x10年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数 = (24 000 000+12 000 000
+36 000 000-60 000 000)×60÷360 = 2 000 000(元)
公司在2x10年一般借款应予资本化的利息金额 = 2 000 000×8% = 160 000(元)
公司在2x10年应当计入当期损益的一般借款利息金额 = 5 760 000-160 000 = 5 600 000(元)
③ 计算2x10年应予资本化和应计入当期损益的利息金额
公司在2x10年应予资本化的借款利息金额 = 1 260 000+160 000 = 1 420 000(元)
公司在2x10年应当计入当期损益的借款利息金额 = 1 650 000+5 600 000 = 7 250 000(元)
④ 2x10年有关会计分录
借：在建工程——xx厂房 1 420 000
财务费用 7 250 000
应收利息或银行存款 690 000
贷：应付利息——xx银行 9 360 000
(4) 计算2x11年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：
① 计算2x11年专门借款应予资本化的利息金额
公司在2x11年应予资本化的专门借款利息金额 = 60 000 000×6%×270÷360 = 2 700 000(元)
公司在2x11年应当计入当期损益的专门借款利息金额 = 3 600 000-2 700 000 = 900 000(元)
② 计算2x11年一般借款应予资本化的利息金额
公司在2x11年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数
= 24 000 000×270÷360+6 000 000×180÷360+6 000 000×90÷360 = 22 500 000(元)
公司在2x11年一般借款应予资本化的利息金额 = 22 500 000×8% = 1 800 000(元)
公司在2x11年应当计入当期损益的一般借款利息金额=5 760 000-1 800 000 = 3 960 000(元)
③ 计算2x11年应予资本化和应计入当期损益的利息金额
公司在2x11年应予资本化的借款利息金额 = 2 700 000+1 800 000 = 4 500 000(元)
公司在2x11年应当计入当期损益的借款利息金额 = 900 000+3 960 000 = 4 860 000(元)
④ 2x11年有关会计分录
借：在建工程——xx厂房 4 500 000
财务费用 4 860 000
贷：应付利息——xx银行 9 360 000
(二) 借款辅助费用资本化金额的确定
辅助费用是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费(如发行债券手续费)、佣金等。如果企业不发生这些费用，就无法取得借款，因此，辅助费用是企业借入款项所付出的一种代价，是借款费用的有机组成部分。
对于企业发生的专门借款辅助费用，在所购建或者生产的复核资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化;在所购建或者生产的复核资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额。考虑到借款辅助费用与金融负债交易费用是一致的，其会计处理相同。
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之外，其他金融负债相关的交易费用应当计入金融负债的初始确认金额。为购建或者生产符合资本化条件的资产的专门借款或者一般借款，通常都属于除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之外的其他金融负债。对于这些金融负债所发生的辅助费用需要计入借款的初始确认金额，即抵减相关借款的初始确认金额，从而影响以后各期实际利息的计算。换句话说，由于辅助费用的发生将导致相关借款实际利率的上升，从而需要对各期利息费用作相应调整，在确定借款辅助费用资本化金额时可以结合借款利息资本化金额一并计算。
(三) 外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定
在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本;除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额，应当作为财务费用计入当期损益。
【例11-19】 甲公司产品已经打入美国市场，为节约生产成本，决定在当地建造生产工厂设立分公司，2x10年1月1日，为该工程项目专门向当地银行借入美金10 000 000元，年利率为8%，期限为3年，假定不考虑与借款有关的辅助费用。合同约定，甲公司于每年1月1日支付借款利息，到期偿还借款本金。
工程于2x10年1月1日开始实体建造，2x11年6月30日完工，达到预定可使用状态。期间发生的资产支出如下：
2x10年1月1日，支出2 000 000美元;
2x10年7月1日，支出5 000 000美元;
2x11年1月1日，支出3 000 000美元。
公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日即期汇率即市场汇率折算。相关汇率如下：
2x10年1月1日，市场汇率为1美元 = 6.70人民币元;
2x10年12月31日，市场汇率为1美元 = 6.75人民币元;
2x11年1月1日，市场汇率为1美元 = 6.77人民币元;
2x11年6月30日，市场汇率为1美元 = 6.80人民币元。
本例中，甲公司计算该外币借款汇兑差额资本化金额如下：
(1) 计算2x10年汇兑差额资本化金额。
① 应付利息 = 10 000 000×8%×6.75 = 5 400 000(元)
财务处理为：
借：在建工程——xx工程 5 400 000
贷：应付利息——xx银行 5 400 000
② 外币借款本金及利息汇兑差额=10 000 000×(6.75-6.70)+800 000×(6.75-6.70)=500 000(元)
账务处理为：
借：在建工程——xx工程 500 000
贷：长期借款——xx银行——汇兑差额 500 000
(2) 2x11年1月1日实际支付利息时，应当支付800 000美元，折算成人民币为5 416 000元。该金额与原账面金额之间的差额16 000元应当继续予以资本化，计入在建工程成本。账务处理为：
借：应付利息——xx银行 5 400 000
在建工程——xx工程 16 000
贷：银行存款 5 416 000
(3) 计算2x11年6月30日时的汇兑差额资本化金额。
① 应付利息 = 10 000 000×8%×1/2×6.80 = 2 720 000(元)
账务处理为：
借：在建工程——xx工程 2 720 000
贷：应付利息——xx银行 2 720 000
② 外币借款本金及利息汇兑差额=10 000 000×(6.80-6.75)+400 000×(6.80-6.75)=500 000(元)
账务处理为：
借：在建工程——xx工程 500 000
贷：长期借款——xx银行——汇兑差额 500 000
