三、会计政策变更的会计处理
1. 企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等的要求变更会计政策的，应当按照国家相关规定执行。
例如，财政部2006年2月15日发布并于2007年1月1日实施的《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》对首次执行企业会计准则涉及职工薪酬的会计调整作了如下规定：对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系，满足《企业会计准则第9号——职工薪酬》预计负债确认条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的负债，并调整留存收益。
2. 会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更影响数不切实可行的除外。
追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
追溯调整法的运用通常由以下几个步骤构成：
(1) 计算会计政策变更的累积影响数。
会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。会计政策变更的累积影响数，是假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。这里的留存收益，包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的对净利润的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额，不包括分配的利润或股利。
上述变更会计政策当期期初现有的留存收益金额，即上期资产负债表所反映的留存收益期末数，可以从上期资产负债表项目中获得。追溯调整后的留存收益金额，指扣除所得税后的净额，即按新的会计政策计算确定留存收益时，应当考虑由于损益变化所导致的所得税影响的情况。
会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：
第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项;
第二步，计算两种会计政策下的差异;
第三步，计算差异的所得税影响金额;
第四步，确定前期中每一期的税后差异;
第五步，计算会计政策变更的累积影响数。
(2) 相关的账务处理。
(3) 调整财务报表相关项目。
(4) 财务报表附注说明。
采用追溯调整法时，会计政策变更的累积影响数应包括变更当期期初留存收益中。但是，如果提供可比财务报表，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各该期间净利润各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。
【例17-1】 甲股份有限公司(以下简称甲公司)是一家海洋石油开采公司，于20x2年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。20x3年12月15日，该开采平台建造完成并交付使用，建造成本共120 000 000元，预计使用寿命10年，采用平均年限法计提折旧。20x9年1月1日甲公司开始执行企业会计准则，企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调整。已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。甲公司预计该开采平台的弃置费用10 000 000元。假定折现率(即为实际利率)为10%。不考虑企业所得税和其他税法因素影响。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。
根据上述资料，甲公司的会计处理如下：
(1) 计算确认弃置义务后的累积影响数(见表17-1)
20x4年1月1日，该开采平台计入资产成本弃置费用的现值 = 10 000 000×(P/S, 10%, 10)
= 10 000 000×0.3855 = 3 855 000(元);每年应计提折旧 = 3 855 000÷10 = 385 500(元)
表17-1 单位：元
年 份计息金额实际
利率利息费用
①折旧
②税前差异
-(①+②)税后差异
20x43 855 000 10%385 500 385 500 -771 000 - 771 000
20x54 240 500 10%424 050 385 500 -809 550 -809 550
20x64 664 550 10%466 455 385 500 -851 955 -851 955
20x75 131 005 10%513 100.50385 500 -898 600.50-898 600.50
小 计————1 789 105.501 542 000 -3 331 105.50-3 331 105.50
20x85 644 105.5010%564 410.55385 500 -949 910.55-949 910.55
合 计————2 353 516.051 927 500 -4 281 016.05-4 281 016.05
甲公司确认该开采平台弃置费用后的税后净影响额为-4 281 016.05元，即为该公司确认该开采平台弃置费用后的累积影响数。
(2) 会计处理
① 调整确认的弃置费用
借：固定资产——开采平台——弃置义务 3 855 000
贷：预计负债——开采平台弃置义务 3 855 000
② 调整会计政策变更累积影响数
借：利润分配——未分配利润 4 281 016.05
贷：累计折旧 1 927 500
预计负债——开采平台弃置义务 2 353 516.05
③ 调整利润分配
借：盈余公积——法定盈余公积(4 281 016.05×10%) 428 101.61
贷：利润分配——未分配利润 428 101.61
(3) 报表调整
甲公司在编制20x9年度的财务报表时，应调整资产负债表的年初数(见表17-2)，利润表、股东权益变动表的上年数(见表17-3、表17-4)也应作相应调整。20x9年12月31日资产负债表的期末数栏、股东权益变动表的未分配利润项目上年数栏应以调整后的数字为基础编制。
表17-2 资产负债表(简表)
会企01表
编制单位：甲股份有限公司 20x9年12月31日 单位：元
资 产年初余额负债和股东权益年初余额
调整前调整后调整前调整后
…………
固定资产预计负债06 208 516.05
开采平台60 000 00061 927 500……
盈余公积1 700 0001 271 898.39
未分配利润4 000 000147 085.56
…………
表17-4 所有者权益变动表(简表)
会企04表
编制单位：甲股份有限公司 20x9年度 单位：元
项 目本年金额
…………盈余公积未分配利润……
一、上年年末余额1 700 000 4 000 000
加：会计政策变更-428 101.61-3 852 914.44
前期差错更正
二、本年年初余额1 271 898.39147 085.56
……
在利润表中，根据账簿的记录，甲公司重新确认了20x8年度营业成本和财务费用分别调增385 500元和564 410.55元，其结果为净利润调减949 910.55元。
表17-3 利润表(简表)
会企02表
编制单位：甲股份有限公司 20x9年度 单位：元
项 目上期金额
调整前调整后
一、营业收入18 000 000 18 000 000
减：营业成本13 000 000 13 385 500
……
财务费用260 000 824 410.55
……
二、营业利润3 900 000 2 950 089.45
……
四、净利润4 060 000 3 110 089.45
……
(4) 附注说明
20x9年1月1日，甲股份有限公司按照企业会计准则规定，对20x3年12月15日建造完成并交付使用的开采平台的弃置义务进行确认。此项会计政策变更采用追溯调整法，20x8年的比较报表已重新表述。20x8年运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为-4 281 016.05元。会计政策变更对20x8年度报告的损益的影响为减少净利润949 910.55元，调减20x8年的期末留存收益4 281 016.05元，其中，调减盈余公积428 101.61元，调减未分配利润3 852 914.44元。
3. 确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
(1) 不切实可行的判断。
不切实可行，是指企业在作出所有合理努力后仍然无法采用某项规定。即，企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。
对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行的：
① 应用追溯调整法或追溯重述法的累积影响数不能确定。
② 应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图作出假定。
③ 应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重新估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据(例如，有关金额确认、计量或披露日期存在事实的证据，以及在受变更影响的当期和未来期间确认会计估计变更的影响的证据)和该期间财务报告批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。
在某些情况下，调整一个或者多个前期比较信息以获得与当期会计信息的可比性是不切实可行的。例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，可能使当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数无法计算，即不切实可行，此时，会计政策变更应当采用未来适用法进行处理。
(2) 未来适用法。
未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。对于企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，在变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算。在这种情况下，会计政策变更可以采用未来适用法进行处理。
