三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目
合并资产负债表是以母公司和子公司的个别资产负债表为基础编制的。编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目，主要有：(1) 母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益;(2) 母公司与子公司、子公司相互之间发生内部债权与债务;(3) 存货项目，即内部购进存货成本中包含的未实现内部销售损益;(4) 固定资产项目，即内部购进商品形成的固定资产、内部购进的固定资产成本中包含的未实现内部销售损益;(5) 无形资产项目，即内部购进商品形成的无形资产、内部购进的无形资产成本中包含的未实现内部销售损益;(6) 与抵销的长期股权投资、应收账款、存货、固定资产、无形资产等资产相关的减值准备的抵销。
(一) 长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理
从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，编制合并财务报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益予以抵销。
1. 在子公司为全资子公司的情况下，母公司对子公司长期股权投资的金额和子公司所有者权益各项目的金额应当全额抵销。在合并工作底稿中编制的抵销分录为：借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润——年末”项目，贷记“长期圣泉投资”项目。其中，属于商誉的部分，还应借记“商誉”项目。
2. 在子公司为非全资子公司的情况下，应当将母公司对子公司长期股权投资的金额与子公司所有者权益中母公司所享有的份额相抵销。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理。在合并工作底稿中编制的抵销分录为：借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润——年末”项目，贷记“长期股权投资”和“少数股东权益”项目。其中，属于商誉的部分，还应借记“商誉”项目。
需要说明的是，合并财务报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资、子公司相互之间持有的长期股权投资，也应当比照上述母公司对子公司的股权投资的抵销方法采用通常所说的交互分配法进行抵销处理。
(二) 内部债权与债务的抵销处理
在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：(1) 应收账款与应付账款;(2) 应收票据与应付票据;(3) 预付账款与预收账款;(4) 持有至到期投资(假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，如果划分为其他类的金融资产，原理相同)与应付债券;(5) 应收利息与应付利息;(6) 应收股利与应付股利;(7) 其他应收款与其他应付款。
1. 应收账款与应付账款的抵销处理
(1) 初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理
在应收账款计提坏账准备的情况下，某一会计期间坏账准备的金额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，内部应收账款抵销时，其抵销分录为：借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目;内部应收账款计提的坏账准备抵销时，其抵销分录为：借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目。
(2) 连续地编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理
在连续编制合并财务报表进行抵销处理时，应按下列程序进行抵销：
首先，将内部应收账款与应付账款予以抵销，即按内部应收账款的金额，借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目。
其次，应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，即按上期资产减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。
最后，对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销，即按照本期个别资产负债中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目，或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额，借记“资产减值损失”项目，贷记“应收账款——坏账准备”项目。
第一种情况：内部应收账款本期余额与上期余额相等时的抵销处理。
【例19-1】 假定P公司是S公司的母公司，假设P公司20x8年个别资产负债表中对S公司走耨说应收账款余额与20x7年相同仍为4 750 000元，坏账准备余额仍为250 000元，20x8年内部应收账款相对应的坏账准备余额未发生增减变化。S公司个别资产负债表中应付账款5 000 000元系20x7年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。
P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：
① 将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：
借：应付账款 5 000 000
贷：应收账款 5 000 000
② 将上期(20x7年)内部应收账款计提的坏账准备抵销。在这种情况下，P公司个别财务报表附注中坏账准备余额实际上是上期结转而来的余额，因此只需将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：
借：应收账款——坏账准备 250 000
贷：未分配利润——年初 250 000
第二种情况：内部应收账款本期余额大于上期余额时的抵销处理。
【例19-2】 假定P公司是S公司的母公司，假设P公司20x8年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额为6 270 000元，坏账准备余额为330 000元，本期对S公司内部应收账款净增加1 600 000元，本期内部应收账款相对应的坏账准备增加80 000元。S公司个别资产负债表中应付账款6 600 000元系20x7年和20x8年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。其他资料同【例19-1】。
P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：
① 将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：
借：应付账款 6 600 000
贷：应收账款 6 600 000
② 将上期(20x7年)内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：
借：应收账款——坏账准备 250 000
贷：未分配利润——年初 250 000
③ 将本期(20x8年)对S公司内部应收账款相对应的坏账准备增加的80 000元予以抵销。其抵销分录如下：
借：应收账款——坏账准备 80 000
贷：资产减值损失 80 000
第三种情况：内部应收账款本期余额小于上期余额的抵销处理。
【例19-3】 假定P公司是S公司的母公司，假设P公司20x8年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额为3 040 000元，坏账准备余额为160 000元。内部应收账款比上期(20x7年)净减少1 800 000元，本期内部应收账款相对应的坏账准备余额减少90 000元。S公司个别资产负债表中应付账款3 200 000元系20x7年向P公司购进商品存货发生的应付购货款的余额。其他资料同【例19-1】。
P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：
① 将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：
借：应付账款 3 200 000
贷：应收账款 3 200 000
② 将上期(20x7年)内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：
借：应收账款——坏账准备 250 000
贷：未分配利润——年初 250 000
③ 将本期(20x8年)因内部应收账款相对应的坏账准备减少的90 000元予以抵销。其抵销分录如下：
借：资产减值损失 90 000
贷：应收账款——坏账准备 90 000
2. 其他债权与债务项目的抵销处理
在某些情况下，债券投资而持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应分别进行处理：如果债券投资的余额大于应付债券的余额，其差额应作为投资损失计入合并利润表的投资收益项目;如果债券投资的余额小于应付债券的余额，其差额应作为利息收入计入合并利润表的财务费用项目。
(三) 存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理
在编制合并资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。编制抵销分录时，按照集团内部销售企业销售该商品的销售收入，借记“营业收入”项目，按照销售企业销售该商品的销售成本，贷记“营业成本”项目，按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，贷记“存货”项目。
1. 当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理
在编制合并财务报表进行抵销处理时，按照内部销售收入的金额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目;同时按照期末内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目(或按照内部营业收入形成期末存货的金额，借记“营业收入”项目，按照其对应的销售成本的金额，贷记“营业成本”项目，按其差额，贷记“存货”项目)。
2. 连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理
在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额;然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，其具体抵销处理程序和方法如下：
(1) 将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润——年初”项目，贷记“营业成本”项目。这一抵销分录，可以理解为上期内部购进的存货中包含的未实现内部销售损益在本期视同为实现利润，将未实现内部销售损益转为实现利润，冲减当期的合并营业成本。
(2) 对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。即按照销售企业内部销售收入的金额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。
(3) 将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。对于期末内部购买形成的存货(包括上期结转形成的本期存货)，应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。以下举例说明其具体抵销方法。
【例19-4】 假定P公司是S公司的母公司，假设20x8年S公司向P公司销售产品15 000 000元，S公司20x8年销售毛利率与20x7年相同(为20%)，销售成本为12 000 000元。P公司20x8年将此商品实现对外销售收入为18 000 000元，销售成本为12 600 000元;期末存货为12 400 000元(期初存货10 000 000元+本期购进存货15 000 000元-本期销售成本12 600 000元)，存货价值中包含的未实现内部销售损益为248 000元(1 240 000×20%)。
P公司编制合并财务报表时应进行如下抵销处理：
① 调整期初(20x8年)未分配利润的金额
借：未分配利润——年初 2 000 000
贷：营业成本 2 000 000
② 抵销本期(20x8年)内部销售收入和内部销售成本
借：营业收入 15 000 000
贷：营业成本 15 000 000
③ 抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益
借：营业成本 248 000
贷：存货 248 000
(四) 内部固定资产交易的抵销处理
内部固定资产交易是指企业集团内部发生交易的另一方与固定资产有关的购销业务。对于企业集团内部固定资产交易，根据销售企业销售的是产品还是固定资产，可以将其划分为两种类型：第一种类型是企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用;第二种类型是企业集团内部企业将自身的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用;此外，还有另一类型的内部固定资产交易，即企业集团内部企业将自身使用的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为普通商品销售。这种类型的固定资产交易，在企业集团内部发生的情况极少，一般情况下发生的数量也不大。
1. 在第一种类型的内部固定资产交易的情况下，即企业集团内部的母公司或子公司将自身生产的产品销售给企业集团内部的其他企业作为固定资产使用，这种类型的内部固定资产交易发生得比较多，也比较普遍。
与存货的情况不同，固定资产的使用寿命较长，往往要跨越几个会计年度。对于内部交易形成的固定资产，不仅在该内部固定资产交易发生的当期需要进行抵销处理，而且在以后使用该固定资产的期间也需要进行抵销处理。固定资产在使用过程中是通过折旧的方式将其价值转移到产品价值之中，由于固定资产按原价计提折旧，在固定资产原价中包含未实现内部销售损益的情况下，每期计提的折旧费中也必然包含着未实现内部销售损益的金额，由此也需要对该内部交易形成的固定资产每期计提的折旧费进行相应的抵销处理。同样，如果购买企业对该项固定资产计提了固定资产减值准备，由于固定资产减值准备是按原价为基础进行计算确定的，在固定资产原价中包含未实现内部销售损益的金额，由此也需要对该内部交易形成的固定资产计提的减值准备进行相应的抵销处理。
(1) 内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理。将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。即按销售企业由于该固定资产交易所实现的销售收入，借记“营业收入”项目，按照其销售成本，贷记“营业成本”项目，按该固定资产的销售收入与销售成本之间的差额(即原价中包含的未实现内部销售损益的金额)，贷记“固定资产——原价”项目。
将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧费予以抵销。从单个企业来说，对计提折旧进行会计处理时，一方面增加当期的费用或计入相关资产的成本;另一方面形成累计折旧。因此，对内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费抵销时，应按当期多计提的折旧额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目(为便于理解，本节有关内部交易形成的固定资产多计提的折旧费的抵销，均假定该固定资产为购买企业的管理用固定资产，通过“管理费用”项目进行抵销)。
(2) 连续编制合并财务报表时内部交易形成固定资产的抵销处理。
① 将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销，并调整期初未分配利润的金额。即按照原价中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润——年初”项目，贷记“固定资产——原价”项目。
② 将以前会计期间内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧抵销，并调整期初未分配利润的金额。即按以前会计期间抵销该内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。
③ 将本期由于该内部交易形成的固定资产的多计提的折旧费予以抵销，并调整本期的累计折旧额。即按本期该内部交易形成的固定资产多计提的折旧额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。
【例19-5】 假定P公司是S公司的母公司，假设S公司以30 000 000元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为27 000 000元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为3 000 000元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按30 000 000元入账，对该固定资产按15年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为20x8年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产20x8年按12个月计提折旧。
20x9年(第2年)编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：
① 借：未分配利润——年初 3 000 000
贷：固定资产——原价 3 000 000
② 借：固定资产——累计折价 200 000
贷：未分配利润——年初 200 000
③ 借：固定资产——累计折旧 200 000
贷：管理费用 200 000
(3) 内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理。
固定资产清理时可能出现三种情况：① 期满清理;② 超期清理;③ 提前清理。编制合并财务报表时，应当根据具体情况进行抵销处理。
第一种情况：内部交易形成的固定资产使用寿命届满进行清理时的抵销处理。
在这种情况下，购买企业内部交易形成的固定资产实体已不复存在，包含未实现内部销售损益在内的该内部交易形成的固定资产的价值已全部转移到用其加工的产品价值或各期损益中去了，因此不存在未实现内部销售损益的抵销问题。从整个企业集团来说，随着该内部交易形成的固定资产的使用寿命届满，其包含的未实现内部销售损益也转化为已实现利润。但是，由于销售企业因该内部交易所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止。为此，必须调整期初未分配利润。同时，在固定资产进行清理的会计期间，如果仍计提了折旧，本期计提的折旧费中仍然包含多计提的额折旧额，因此需要将多计提的折旧额予以抵销。
【例19-6】 沿用【例19-5】，假设P公司在2x22年(第15年)该固定资产使用期满时对其报废清理，该固定资产报废清理时实现固定资产清理净收益500 000元，在其当期个别利润表中以营业外收入项目列示。此时编制合并财务报表，将本期多计提的折旧额抵销并调整期初未分配利润时，应当编制如下抵销分录进行处理：
① 借：未分配利润——年初 3 000 000
贷：营业外收入 3 000 000
② 借：营业外收入 2 800 000
贷：未分配利润——年初 2 800 000
③ 借：营业外收入 200 000
贷：管理费用 200 000
以上三笔抵销分录，可以合并为以下抵销分录：
借：未分配利润——年初 200 000
贷：管理费用 200 000
第二种情况：内部交易形成的固定资产超期使用进行清理时的抵销处理。
在这种情况下，在内部交易形成的固定资产清理前的会计期间，该固定资产仍然包含未实现内部销售损益的原价及计提的累计折旧，在购买企业的个别资产负债表中列示;销售企业因该内部交易所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止。因此，需要将固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销，并调整期初未分配利润。同时，由于在该固定资产使用寿命届满的会计期间仍然需要计提折旧，本期计提的折旧费中仍然包含多计提的折旧额，因此需要将多计提的折旧额予以抵销，并调整已计提的累计折旧。
【例19-7】 沿用【例19-5】，假设P公司该内部交易形成的固定资产在2x22年(第15年)后仍继续使用，即未对其进行报废清理，则2x22年(第15年)编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：
① 借：未分配利润——年初 3 000 000
贷：固定资产——原价 3 000 000
② 借：固定资产——累计折旧 2 800 000
贷：未分配利润——年初 2 800 000
③ 固定资产——累计折旧 200 000
贷：管理费用 200 000
在内部交易形成的固定资产超期使用未进行清理前， 由于该固定资产仍处于使用之中，并在购买企业资产负债表(假定存在预计净残值)中列示，因此，必须将该固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销;同时，由于该固定资产的累计折旧仍然是按包含未实现内部损益的原价计提的，因此也必须将其多计提的累计折旧予以抵销。但由于固定资产超期使用不计提折旧，所以不存在抵销本期多计提折旧额问题。
【例19-8】 沿用【例19-5】，假设P公司该内部交易形成的固定资产在2x23年(第16年)仍继续使用。此时编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：
① 借：未分配利润——年初 3 000 000
贷：固定资产——原价 3 000 000
② 借：固定资产——累计折旧 3 000 000
贷：未分配利润——年初 3 000 000
第三种情况：内部交易形成的固定资产使用寿命未满提前进行清理时的抵销处理。
在这种情况下，购买企业内部交易形成的固定资产实体已不复存在，因此不存在固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销问题。但由于固定资产提前报废，固定资产原价中包含的未实现内部销售损益随着清理而成为实现的损益。对于销售企业来说，因该内部交易所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止。为此，必须调整期初未分配利润。同时，在固定资产使用寿命未满进行清理的会计期间仍须计提折旧，本期计提的折旧费中仍然包含多计提的折旧额，因此需要将多计提的折旧额予以抵销。
【例19-9】 沿用【例19-5】，假设P公司于2x21年年末(第14年)对该项固定资产进行清理报废，该固定资产清理净收入为200 000元。
此时，编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录进行处理：
① 借：未分配利润——年初 3 000 000
贷：营业外收入 3 000 000
② 借：营业外收入 2 600 000
贷：未分配利润——年初 2 600 000
③ 借：营业外收入 200 000
贷：管理费用 200 000
2. 在第二种类型的内部固定资产交易的情况下，即企业集团内部企业就将其自用的固定资产出售给集团内部的其他企业，通过抵销后，使其在合并财务报表中该固定资产原价仍然以销售企业的原账面价值反映。在合并工作底稿中编制的抵销分录为：借记“营业外收入”项目，贷记“固定资产——原价”项目，或借记“固定资产——原价”项目，贷记“营业外支出”项目。
