四、净资产的核算
(一) 净资产概述
按照是否受到限制，民间非营利组织的净资产分为限定性净资产和非限定性净资产。如果资产或者资产所产生的经济利益(如资产的投资收益和利息等)的使用受到资产提供者或者国家有关法律、行政法规所设置的时间限制或(和)用途限制，由此形成的净资产即为限定性净资产，国家有关法律、行政法规对净资产的使用直接设置限制的，该受限制的净资产也应作为限定性净资产;除此之外的其他净资产应作为非限定性净资产。
时间限制是由资产提供者或者国家有关法律、行政法规要求民间非营利组织在收到资产后的特定时期之内或特定日期之后使用该资产，或者对资产的使用设置了永久限制。用途限制是指资产提供者或者国家有关法律、行政法规要求民间非营利组织将收到的资产用于某一特定的用途。资产或净资产是否存在制度中所指的限制，需要根据净资产的概念进行判断。在界定限定性净资产时，需要注意一下几点：
第一，限制是由民间非营利组织之外的资源提供者或者国家有关法律、行政法规作出的，民间非营利组织为此承担了遵循这些限制的责任。民间非营利组织的董事会、理事会或类似权力机构对净资产的使用所作的限定性决策、决议或拨款限额等，属于民间非营利组织内部管理上对资产使用所作的限制，不属于所界定的限定性净资产，因为这种限制是该组织可以自行决定撤消或变更的。
第二，资源提供者或者国家有关法律、行政法规所设置的限制只有在比民间非营利组织的宗旨、目的或章程等更为具体时，才能成为制度所指的限制。
第三，在实务中，时间限制和用途限制常常是同时存在的，民间非营利组织应当能够判断是否存在时间限制或用途限制，或者两种限制同时存在。
第四，有些时候，资源提供者并没有明确规定资产使用的时间或用途，但是如果当时的情形足以推定资源提供者对资产的限制，也应当将相应净资产界定为限定性净资产。
第五，虽然大部分的限定性净资产是由于其相应的资产或者资产所产生经济利益的使用受到限制而形成的(除了国家有关法律、行政法规对净资产直接设置限制之外)，但是，对资产所设置的限制通常最终影响的是净资产而非特定资产的使用。在特殊情况下也存在限制会影响特定资产的使用。
(二) 限定性净资产的核算
民间非营利组织应当设置“限定性净资产”科目来核算本单位的限定性净资产，并可根据本单位的具体情况和实际需要，在“限定性净资产”科目下设置相应的二级科目和明细科目。
1. 期末结转限定性收入
民间非营利组织限定性净资产的主要来源是获得了限定性收入(主要是限定性捐赠收入和政府补助收入)。期末，民间非营利组织应当将当期限定性收入的贷方余额转为限定性净资产，即将各收入科目中所属的限定性收入明细科目的贷方余额转入“限定性净资产”科目的贷方，借记“捐赠收入——限定性收入”、“政府补助收入——限定性收入”等科目，贷记“限定性净资产”科目。
【例20-18】 20x9年11月5日，某捐资举办的民办学校获得一笔23 000元的捐款，捐款人要求将款项用于奖励该校2x10年度科研竞赛的前十名学生。账务处理如下：
(1) 20x9年11月5日，收到捐款
借：银行存款 23 000
贷：捐赠收入——限定性收入 23 000
(2) 20x9年12月31日，将捐赠收入结转为限定性净资产
借：捐赠收入——限定性收入 23 000
贷：限定性净资产 23 000
【例20-19】 沿用【例20-18】。该民办学校在20x9年12月7日，又得到一笔1 000 000元的政府实拨补助款，要求用于资助贫困学生。账务处理如下：
(1) 20x9年12月7日，收到补助款
借：银行存款 1 000 000
贷：政府补助收入——限定性收入 1 000 000
(2) 20x9年12月31日，将政府补助收入结转限定性净资产
借：政府补助收入——限定性收入 1 000 000
贷：限定性净资产 1 000 000
2. 限定性净资产的重分类
如果限定性净资产的限制已经解除，应当对净资产进行重新分类，将限定性净资产转为非限定性净资产，借记“限定性净资产”科目，贷记“非限定性净资产”科目。
【例20-20】 沿用【例20-18】。假设该民办学校在2x10年10月将20x9年收到的23 000元捐款以现金的形式奖励给了科研比赛的前十名学生。该民办学校的账务处理如下：
借：业务活动成本 23 000
贷：现金 23 000
借：限定性净资产 23 000
贷：非限定性净资产 23 000
(三) 非限定性净资产的核算
民间非营利组织的净资产中除了限定性净资产之外的其他净资产，即为非限定性净资产。如果资源提供者对所提供的资产(及资产所产生的经济利益)的使用没有设置限制，由此形成的净资产就属于非限定性净资产。民间非营利组织从事按照等价交换原则销售商品、提供服务等交换交易时，由于所获得的收入大于交易成本而积累的净资产，通常也属于非限定性净资产(除非资产提供者和国家法律、行政法规对资产的这些收入设置了限制)。
民间非营利组织应当设置“非限定性净资产”科目来核算本单位的非限定性净资产，并可以根据本单位的具体情况和实际需要，在“非限定性净资产”科目下设置相应的二级科目和明细科目。
1. 期末结转非限定性收入和额成本费用项目
(1) 期末结转非限定性收入。
期末，民间非营利组织应当将捐赠收入、会费收入、提供服务收入、政府补助收入、商品销售收入、投资收益和其他收入等各项收入科目中非限定性收入明细科目的期末余额转入非限定性净资产，借记“捐赠收入——非限定性收入”、“会费收入——非限定性收入”、“提供服务收入——非限定性收入”、“政府补助收入——非限定性收入”、“商品销售收入——非限定性收入”、“投资收益——非限定性收入”、“其他收入——非限定性收入”科目，贷记“非限定性净资产”科目。
(2) 期末结转成本费用项目。
在会计期末，民间非营利组织应当将业务活动成本、管理费用、筹资费用和其他费用的期末余额均结转至非限定性净资产，借记“非限定性净资产”科目，贷记“业务活动成本”、“管理费用”、“筹资费用”、“其他费用”科目。
2. 限定性净资产的重分类
如果限定性净资产的限制已经解除，应当对净资产进行重新分类。
【例20-21】 20x9年2月4日，某基金会取得一项捐款600 000元，捐赠人限定将该款项用于购置化疗设备。2x10年1月12日，某基金会购入设备，价值550 000元。2x10年2月19日，经与捐赠人协商，捐赠人同意将剩余的款项50 000元留归该基金会自主使用。
(1) 20x9年2月4日，取得捐赠
借：银行存款 600 000
贷：捐赠收入——限定性收入 600 000
(2) 20x9年12月31日，将捐赠收入结转到限定性净资产
借：捐赠收入——限定性收入 600 000
贷：限定性净资产 600 000
(3) 2x10年1月12日，购入设备
借：固定资产 550 000
贷：银行存款 550 000
由于该捐赠的限定条件已经满足，应当记录限定性净资产的重分类。
借：限定性净资产 550 000
贷：非限定性净资产 550 000
(4) 2x10年2月19日，将限定性净资产进行重分类
借：限定性净资产 50 000
贷：非限定性净资产 50 000
有些情况下，资源提供者或者国家法律、行政法规会对以前期间未设置限制的资产增加时间或用途限制，应将非限定性净资产转入限定性净资产，借记“非限定性净资产”科目，贷记“限定性净资产”科目。
3. 调整以前期间非限定性收入、费用项目
如果因调整以前期间非限定性收入、费用项目而涉及调整非限定性净资产的，应当就需要调整的金额，借记或贷记有关科目，贷记或借记“非限定性净资产”科目。
【例20-22】 20x9年5月16日，某基金会发现上一年度的一项无形资产摊销6 000元未记录。该基金会应当追溯调整20x8年度业务活动中的管理费用(调增6 000元)，减少非限定性净资产期初数6 000元。账务处理如下：
借：非限定性净资产(期初数) 6 000
贷：无形资产 6 000
会计期末，“非限定性净资产”科目的贷方余额，反映民间非营利组织历年积存的非限定性净资产金额。
