考点二 债务重组的会计处理
总原则：债务人确认债务利得，债权人确认债务重组损失或计入资产减值损失的金额。
一、以资产清偿债务（付出资产）
（一）以现金清偿债务
1．债务人的会计处理
以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。
借：应付账款等
贷：银行存款
营业外收入——债务重组利得
2．债权人的会计处理
以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，计入当期损益。借方差额记入“营业外支出”科目，贷方差额记入“资产减值损失”科目。
借：银行存款
坏账准备
营业外支出（借方差额）
贷：应收账款等
资产减值损失（贷方差额）
（二）以非现金资产清偿债务
1.债务人的会计处理
以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价
值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
企业以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记“应付账款”等科目，按用于清偿债务的非现金资产的公允价值，贷记“其他业务收入”、“主营业务收入”、“固定资产清理”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”科目，按其差额，贷记“营业外收入”等科目。
非现金资产相当于是按公允价值处置做相应的处理。
2.债权人的会计处理
借：××资产（资产的公允价值为基础确定）（如果债权人作为交易性金融资产的股票支付的相关交易费用计入投资收益的借方）
应交税费——应交增值税（进项税额）
营业外支出（借方差额）(收到资产的公允价值与应收账款账面价值的借方差额)
坏账准备
贷：应收账款
银行存款（支付相关税费）
资产减值损失（贷方差额）
【例题1·计算分析题】甲公司（债务人）与乙公司债权人，达成如下债务重组协议，债务1 000万元，同意甲公司用存货偿还，该项存货的公允价值为800万元，成本为600万元。甲乙均为增值税一般纳税人。
债务人：
借：应付账款 1 000
贷：主营业务收入 800
应交税费——应交增值税（销项税额） 136
营业外收入——债务重组利得 64
借：主营业务成本 600
贷：库存商品 600
甲公司确认营业利润=200万元。（资产处置损益）
债权人：
借：库存商品 800
应交税费——应交增值税（进项税额） 136
营业外支出——债务重组损失 64
贷：应收账款 1 000
如果计提过100万的坏账准备：
借：库存商品 800
应交税费——应交增值税（进项税额） 136
坏账准备 100
贷：应收账款 1 000
资产减值损失 36
【例题2·计算分析题】甲公司（债务人）与乙公司债权人，达成如下债务重组协议，债务1 000万元，同意甲公司用固定资产（动产）偿还，该项固定资产的公允价值为800万元，原价为1 300万元，累计折旧300万元，减值准备100万元。甲乙均为增值税一般纳税人。
债务人：
借：固定资产清理 900
累计折旧 300
固定资产减值准备 100
贷：固定资产 1 300
借：应付账款 1 000
贷：固定资产清理 800
应交税费——应交增值税（销项税额） 136
营业外收入——债务重组利得 64
借：营业外支出——处置非流动资产净损失 100
贷：固定资产清理 100
债权人：
借：固定资产 800
应交税费——应交增值税（进项税额） 136
营业外支出——债务重组损失 64
贷：应收账款 1 000
如果计提了100的资产减值损失：
借：固定资产 800
应交税费——应交增值税（进项税额） 136
坏账准备 100
贷：应收账款 1 000
资产减值损失 36
【例题3·计算分析题】甲公司（债务人）与乙公司债权人，达成如下债务重组协议，债务1 000万元，同意甲公司用固定资产（不动产）偿还，该项固定资产的公允价值为800万元，原价为1 300万元，累计折旧300万元，减值准备100万元。营业税税率为5%。甲乙均为增值税一般纳税人。
债务人：
借：固定资产清理 900
累计折旧 300
固定资产减值准备 100
贷：固定资产 1 300
借：固定资产清理 40
贷：应交税费——应交营业税 40
借：应付账款 1 000
贷：固定资产清理 800
营业外收入——债务重组利得 200
借：营业外支出——处置非流动资产净损失 140
贷：固定资产清理 140
债权人：
借：固定资产 800
营业外支出——债务重组损失 200
贷：应收账款 1 000
如果计提过100的资产减值损失：
借：固定资产 800
坏账准备 100
营业外支出——债务重组损失 100
贷：应收账款 1 000
【例题4·计算分析题】甲公司（债务人）与乙公司债权人，达成如下债务重组协议，债务1 000万元，同意甲公司用可供出售金融资产（股票）偿还，该项可供出售金融资产的公允价值为700万元，明细科目成本为500万元（借方），公允价值变动（借方）为100万元。甲乙均为增值税一般纳税人。
债务人：
借：应付账款 1 000
贷：可供出售金融资产——成本 500
可供出售金融资产——公允价值变动 100
营业外收入——债务重组利得 300
投资收益 100（700-600）
借：资本公积——其他资本公积 100
贷：投资收益 100
债权人：（作为交易性金融资产核算，并支付相关手续费和佣金3万元）
借：交易性金融资产 700
投资收益 3
营业外支出——债务重组损失 300
贷：应收账款 1 000
银行存款 3
如果计提过100的资产减值损失：
借：交易性金融资产 700
投资收益 3
坏账准备 100
营业外支出 200
贷：应收账款 1 000
银行存款 3
【例题5·单选题】下列各项以非现金资产清偿全部债务的债务重组中，属于债务人债务重组利得的是（ ）。（2009年）
A.非现金资产账面价值小于其公允价值的差额
B.非现金资产账面价值大于其公允价值的差额
C.非现金资产公允价值小于重组债务账面价值的差额
D.非现金资产账面价值小于重组债务账面价值的差额
【答案】C
【解析】债务人以非现金资产清偿债务的，应将重组债务的账面价值和转让非现金资产的公允价值之间的差额计入营业外收入（债务重组利得）。
二、债务转为资本
（一）债务人的会计处理
借：应付账款等
贷：股本（或实收资本）
资本公积——股本溢价（或资本溢价）
营业外收入——债务重组利得
说明：“股本（或实收资本）”和“资本公积——资本溢价或股本溢价”之和反映的是股份的公允价值总额。
（二）债权人的会计处理
借：长期股权投资（按照第五章确定）（公允价值为基础确定）非同一控制下企业合并，发生的相关税费计入管理费用）
可供出售金融资产（公允价值+相关税费）
交易性金融资产（公允价值）
投资收益
坏账准备
营业外支出（借方差额）
贷：应收账款
资产减值损失（贷方差额）
银行存款（债权人支付相关税费）
后续计量：
长期股权投资（权益法）或（成本法）
可供出售金融资产和交易性金融资产（后续按公允价值进行计量）
【例题6·计算分析题】甲公司（债务人）与乙公司债权人，达成如下债务重组协议，债务1 000万元，同意甲公司用发行自身股票500万股偿还，该股票的公允价值为700万元。甲乙均为增值税一般纳税人。（取得当日甲公司可辨认净资产公允价值3 000万元。）
债务人：
借：应付账款 1 000
贷：股本 500
资本公积——股本溢价 200
营业外收入——债务重组利得 300
债权人：（占甲公司股权份额25%作为长期股权投资核算，并支付相关手续费和佣金3万元）
借：长期股权投资 703（700+3）
营业外支出——债务重组损失 300
贷：应收账款 1 000
银行存款 3
如果计提过100的资产减值损失：
借：长期股权投资 703
坏账准备 100
营业外支出——债务重组损失 200
贷：应收账款 1 000
银行存款 3
后续计量采用权益法：
初始投资成本的调整：3 000×25%=750（万元）
借：长期股权投资——成本 47
贷：营业外收入 47
【例题7·单选题】下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的是（ ）。（2010年）
A.债务人以债转股方式抵偿债务的，债务人将重组债务的账面价值大于相关股份公允价值的差额计入资本公积
B.债务人以债转股方式抵偿债务的，债权人将重组债权的账面价值大于相关股权公允价值的差额计入营业外支出
C.债务人以非现金资产抵偿债务的，债权人将重组债权的账面价值大于受让非现金资产公允价值的差额计入资产减值损失
D.债务人以非现金资产抵偿债务的，债务人将重组债务的账面价值大于转让非现金资产公允价值的差额计入其他业务收入
【答案】B
【解析】选项A，差额应计入“营业外收入——债务重组利得”；选项C，差额计入“营业外支出——债务重组损失”；选项D，差额计入“营业外收入——债务重组利得”。
三、修改其他债务条件
（一）债务人的会计处理
借：应付账款
贷：应付账款——债务重组（公允价值、现值、本金部分）（不含利息）
预计负债
营业外收入——债务重组利得
修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将或有应付金额确认为预计负债。
上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。
（二）债权人的会计处理
借：应收账款——债务重组（公允价值）
坏账准备
营业外支出（借方差额）
贷：应收账款
资产减值损失（贷方差额）
修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
【例题8·计算分析题】甲公司（债务人）与乙公司债权人，2010年1月1日达成如下债务重组协议，债务1 000万元，同意减免甲公司500万元，并延期两年支付，年利率为8%。如果年利润超过100万元，每年支付额外款项10万元。预计2010年和2011年年利润均很可能超过100万元（简化核算不需折现），甲乙均为增值税一般纳税人。
债务人：
债务重组日分录：
借：长期借款 1 000
贷：长期借款——债务重组 500
预计负债 20
营业外收入——债务重组利得 480
2010年与2011年确认并支付利息的分录：
借：财务费用 40
贷：应付利息 40
借：应付利息 40
贷：银行存款 40
但甲公司2010年实现利润80万，2011年实现利润90万，均未超过100万，则需要将预计负债转到营业外收入，分录如下：
借：预计负债 20
贷：营业外收入 20
债权人：
借：应收账款——债务重组 500
营业外支出 500
贷：应收账款 1 000
2010年和2011年每年实际收到利息：
借：应收利息 40
贷：财务费用 40
借：银行存款 40
贷：应收利息 40
【例题9·多选题】下列各项中，属于债务重组日债务人应计入重组后负债账面价值的有（ ）。（2009年）
A.债权人同意减免的债务
B.债务人在未来期间应付的债务本金
C.债务人在未来期间应付的债务利息
D.债务人符合预计负债确认条件的或有应付金额
【答案】BD
【解析】选项A，减免的那部分债务不计入重组后负债账面价值；选项C，债务人在未来期间应付的债务利息，不计入债务重组日债务的公允价值，不应计入重组后负债账面价值。
【例题10·判断题】以修改债务条件进行的债务重组涉及或有应收金额的，债权人应将重组债权的账面价值，高于重组后债权账面价值和或有应收金额之和的差额，确认为债务重组损失。（ ）（2011年）
【答案】×
【解析】已修改债务条件进行债务重组涉及或有应收金额的，债权人在重组日不确认或有应收金额。
四、以上三种方式的组合方式
【例题11·计算分析题】20×9年1月10日，乙公司销售一批产品给甲公司，价款1 300 000元（包括应收取的增值税税额）。至20×9年12月31日，乙公司对该应收账款计提的坏账准备为18 000元。由于甲公司发生财务困难，无法偿还债务，与乙公司协商进行债务重组。2×10年1月1日，甲公司与乙公司达成债务重组协议如下：
（1）以银行存款100 000元偿还债务一部分；
（2）甲公司以材料一批偿还部分债务。该批材料的账面价值为280 000元（未提取跌价准备），公允价值为300 000元，适用的增值税税率为17%。假定材料同日送抵乙公司，甲公司开出增值税专用发票，乙公司将该批材料作为原材料验收入库。
（3）将250 000元的债务转为甲公司的股份，其中50 000元为股份面值，该股份的公允价值为250 000。假定股份转让手续同日办理完毕，乙公司将其作为长期股权投资核算。
（4）乙公司同意减免甲公司所负全部债务扣除银行存款偿还、实物抵债和股权抵债后剩余债务的40%，其余债务的偿还期延长至2×10年6月30日，延长期间的利率为8%。
（1）甲公司账务处理
债务重组后债务的公允价值=[1 300 000-100 000-300 000×（1+17%）-50 000×5] ×（1-40%）=599 000×60%=359 400（元）
借：应付账款——乙公司 1 300 000
贷：银行存款 100 000
其他业务收入——销售××材料 300 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 51 000
股本 50 000
资本公积——股本溢价 200 000
应付账款——债务重组——乙公司 359 400
营业外收入——债务重组利得 239 600
同时，
借：其他业务成本——销售××材料 280 000
贷：原材料——××材料 280 000
（2）乙公司的账务处理
借：银行存款 100 000
原材料——××材料 300 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 51 000
长期股权投资——甲公司 250 000
应收账款——债务重组——甲公司 359 400
坏账准备 18 000
营业外支出——债务重组损失 221 600
贷：应收账款——甲公司 1 300 000
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