知识点2：固定资产的后续计量
第二节 固定资产的后续计量
一、固定资产折旧
（一）固定资产折旧范围
1.不计提折旧的6种固定资产
①已提足折旧继续使用的固定资产
②单独计价作为固定资产入账的土地
③以经营租赁方式租入的固定资产
④以融资租赁方式租出的固定资产
⑤处于更新改造过程中的固定资产
⑥持有待售的固定资产
除上述情况外，均须计提折旧。
2.应计折旧的7种固定资产
①以经营租赁方式租出的固定资产
②以融资租赁方式租入的固定资产
③不需用的固定资产
④已达到预定可使用状态但尚未办理竣工结算的固定资产（竣工决算后调整资产价值，但不调原计折旧）
⑤因经营任务变更而停用的固定资产
⑥因季节性经营而停用的生产设备
⑦因修理而停用的设备（属于资本化的除外）
3.未竣工结算的固定资产
已达到预定可使用状态但未办理竣工决算的固定资产，应暂估入账并计提折旧；竣工决算后调整其账面余额，但不调整已经计提的折旧。
（二）固定资产折旧方法
1.直线法（年限平均法）。
优点：简便易行。
缺点：只注重使用时间，而忽视使用状况；固定资产各年使用成本不均衡。
2.工作量法。
优点：简单实用。
缺点：将有形损耗作为折旧的唯一因素，忽视了无形损耗。
3.加速折旧法。
（1）固定资产使用成本各年保持大致相同；（2）使收入和费用合理配比；（3）固定资产账面净值比较接近于市价；（4）可降低无形损耗的风险。
账面净值＝原价－累计折旧
注意：在固定资产使用年限到期前两年，应将本方法改为直线法，以保证固定资产账面净值高于净残值。
【课堂练习5·计算题】甲公司某项设备原价为120万元，预计使用寿命为5年，预计净残值率为4%；假设甲公司没有对该机器设备计提减值准备。甲公司按双倍余额递减法计算折旧，每年折旧额计算如下：
【正确答案】
年折旧率＝2／5×100%＝40%
第1年应提的折旧额＝120×40%＝48（万元）
第2年应提的折旧额＝（120－48）×40%＝28.8（万元）
第3年应提的折旧额＝（120－48－28.8）×40%＝17.28（万元）
双倍余额递减法的简便算法：
应用双倍余额递减法时，可以采用公式来计算各年的折旧额（最后两年除外）。
假设固定资产原价用A表示，年折旧率用p表示，则：
第2年折旧额＝第1年折旧额×（1－p）
其他各年依次类推。
第n年的折旧额＝ A（1－p）n-1
第n年年末的账面净值＝A（1－p）n
简算法
年折旧率＝2／5×100%＝40%
第一年应提的折旧额＝120×40%＝48（万元）
第二年应提的折旧额＝48×（1－40%）＝28.8（万元）
第三年应提的折旧额＝28.8×60%＝17.28（万元）
最后两年改为直线法，不适用简算法。
（2）年数总和法
第n年折旧率＝尚可使用年限／年数总和×100%
第n年折旧额＝折旧总额×年折旧率
4.特殊的折旧计算
（1）跨年度计提折旧。当折旧年度与会计年度不一致时，注意年折旧额的计算。
【课堂练习6·计算题】甲公司2008年6月30日购入一台不需安装的设备，该设备入账价值为120万元，预计使用寿命为5年，预计净残值率为4%。甲公司没有对该设备计提减值准备，假设按双倍余额递减法计算折旧，则该设备2009年折旧额是多少？
【正确答案】第1年应提的折旧额＝120×40%＝48（万元）
第2年应提的折旧额＝48×（1－40%）＝28.8（万元）
2009年折旧额＝1～6月折旧额48×6/12＋7～12月折旧额28.8×6/12＝38.4（万元）
（2）分项计提折旧
构成固定资产的各组成部分，如果以独立的方式实现经济利益，那么要单独确认为各个单项固定资产，分别计提折旧。
【课堂练习7·单选题】2010年12月20日，甲公司支付15 000万元购入一架运输飞机。甲公司预计飞机使用10年，采用直线法计提折旧，无净残值。但是，甲公司估计飞机的组成部件——发动机损耗速度较快，使用寿命仅为5年，应该采用年数总和法计提折旧。假设发动机的成本为6 000万元，无净残值。不考虑其他相关税费。则2011年甲公司应对这架飞机计提的折旧额为（ ）万元。
A.900
B.1 500
C.2 900
D.3 500
【正确答案】C
【答案解析】构成固定资产的各组成部分，如果以独立的方式实现经济利益，那么要单独确认为各个单项的固定资产，分别计提折旧。本例应将飞机其他部分（除了发动机以外的其他部分）与发动机确认为两个单独的固定资产，分别计提折旧。
飞机其他部分的折旧额＝（15 000－6 000）/10＝900（万元）
发动机的折旧额＝6 000×5/（1＋2＋3＋4＋5）＝2 000（万元）
2011年飞机的折旧额＝900＋2 000＝2 900（万元）
5.折旧的起止
企业应按月计提固定资产折旧。新增的固定资产，从下月开始计提折旧；减少的固定资产，从下月起停止计提折旧。
对比无形资产摊销：无形资产是当月增加当月开始摊销，当月减少当月停止摊销。
6.折旧费用的会计处理
办公设备——管理费用
生产设备——制造费用（生产成本）
销售设备——销售费用
经营出租——其他业务成本
未使用——管理费用（重点）
固定资产账面价值＝账面余额（原价）－累计折旧－减值准备。
（三）固定资产预计寿命、净残值和折旧方法的复核
如果预计经济利益实现方式发生变化的，要改变折旧方法。
固定资产预计净残值、使用寿命和折旧方法的变更，属于会计估计变更。
二、固定资产的后续支出
（一）资本化支出。资本化支出是指符合固定资产确认条件的支出，它会提高固定资产产生经济利益的能力，会使流入企业的经济利益超过原先的估计，如会延长固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低。
常见资本化支出有更新改造、改良、改扩建。大修理支出根据其是否符合资本化条件，既可能是资本化支出，也可能是费用化支出。
固定资产进入更新改造时，应将其账面价值转入在建工程，停止计提折旧，工程完工达到预定可使用状态时，原账面价值加上资本化支出，作为新固定资产入账，同时重新确定预计使用寿命、净残值和折旧方法等。
【例题·计算题】甲公司是一家饮料生产企业，有关资料如下：
（1）2009年12月，自建一条生产线投入使用，建造成本600 000元，直线法摊销，预计净残值率为固定资产原价的3%，预计使用期限为6年。
（2）2011年12月31日决定对生产线进行改扩建。
（3）2012年1月1日—4月30日经过4个月的改扩建，达到预定可使用状态。改扩建过程中发生支出：购买工程物资价款210 000元，增值税35 700元，发生人员薪酬84 000元。
（4）新生产线预计尚可使用7年，假定改扩建的生产线的预计净残值为改扩建后的其账面价值的4%，折旧方法仍未直线法。按年计提折旧，不考虑相关税费。
【正确答案】
（1）2010年和2011年计提折旧
改扩建支出前该生产线的年折旧额＝600 000×（1－3%）÷6＝582 000÷6＝97 000（元）
借：制造费用（生产设备） 97 000
贷：累计折旧 97 000
（2）2011年12月31日生产线转入改扩建
转入改扩建时，要将其账面价值转入在建工程。
借：在建工程 406 000
累计折旧（97 000×2）194 000
贷：固定资产 600 000
（3）发生改扩建工程支出
发生改扩建支出的处理与自营工程相同。
借：工程物资 210 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 35 700
贷：银行存款 245 700
借：在建工程 294 000
贷：工程物资 210 000
应付职工薪酬 84 000
（4）2012年4月30日达到预定可使用状态
改扩建完成，新生产线的入账价值＝原账面价值406 000＋改扩建支出294 000＝700 000（元）。
借：固定资产 700 000
贷：在建工程 700 000
注： 2012年1月1日～4月30日改扩建期间该生产线不计提折旧。
（5）2012年5月开始重新计提折旧
改扩建完成，生产线应重新确定其使用年限、净残值和折旧方法。
月折旧额 ＝700 000×（1－4%）÷（7×12）＝672 000÷（7×12）＝8 000（元）
2012年应计提8个月（5月～12月）的折旧：
借：制造费用 64 000 （8 000×8）
贷：累计折旧 64 000
固定资产部件更新
更新后固定资产账面价值＝更新前固定资产账面价值－旧部件账面价值＋新部件成本＋更新资本化支出。
旧部件的账面价值，扣除残料收入等转入“营业外支出”。
【例题·计算题】2009年6月30日，甲公司一台生产用升降机机械出现故障，经检修发现其中的电动机磨损严重，需要更换。该升降机购买于2005年6月30日，甲公司已将其整体作为一项固定资产进行了确认，原价400 000元（其中的电动机在2005年6月30日的市场价格为85 000元），预计净残值为0，预计使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧。为继续使用该升降机械并提高工作效率，甲公司决定对其进行改造，为此购买了一台更大功率的电动机代替原电动机。新购置电动机的价款为82 000元，增值税税额为13 940元，款项已通过银行转账支付；改造过程中，辅助生产车间提供了劳务支出15 000元。假定原电动机磨损严重，没有任何价值。不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理为：
【正确答案】
（1）固定资产转入在建工程
升降机转入更新改造时，要将其账面价值转入在建工程，然后将旧电动机的账面价值从在建工程中扣除，由于旧电动机无任何价值，所以应将旧电动机的账面价值直接计入营业外支出。
2009年6月30日，原电动机的价值为：85 000－（85 000÷10）×4＝51 000（元）
借：营业外支出——处置非流动资产损失 51 000
在建工程 189 000（400 000－160 000－51 000）
累计折旧 160 000（400 000÷10×4）
贷：固定资产 400 000
（2）更新改造支出
借：工程物资 82 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 13 940
贷：银行存款 95 940
借：在建工程 97 000
贷：工程物资 82 000
生产成本——辅助生产成本 15 000
（3）在建工程转回固定资产
在建工程转回固定资产：
新升降机账面价值＝更新前账面价值240 000－旧部件账面价值51 000＋新电动机成本82 000＋更新支出15 000＝286 000（元）。
借：固定资产 286 000
贷：在建工程 286 000
（二）费用化的后续支出
费用化的后续支出是指不符合固定资产确认条件的支出，它不会提高而只是保持固定资产的原有工作能力。常见的是固定资产的维修费。费用化支出在发生时一次性计入当期损益，不得预提或待摊。
管理设备——管理费用；
销售设备——销售费用；
生产设备——管理费用（不是制造费用）。生产设备的折旧费、租赁费等计入制造费用，但维修费应计入管理费用。因为计入制造费用，会影响产品成本的计算，而维修费一般金额不大，可以简化处理，直接计入管理费用。这是重要性原则的体现。
租入固定资产的后续支出
融资租入固定资产发生后续支出，比照自有资产的原则处理。
经营租入固定资产发生改良支出，也是资本化支出，不过经营租入固定资产本身不作为固定资产入账，因此，后续支出不可能通过“固定资产”科目核算，而是通过“长期待摊费用”核算，摊销期限是租赁资产尚可使用年限和剩余租赁期两者的较短者。
☆固定资产减值
固定资产发生减值迹象，要减值测试，可收回金额低于账面价值的，确认减值损失。
固定资产可收回金额＝max（公允价值减去处置费用的净额，预计未来现金流量现值）
借：资产减值损失
贷：固定资产减值准备
固定资产一旦确认减值，以后期间减值损失不得转回。
固定资产减值意味着实现经济利益的方式发生变化，因此，减值后要重新估计使用年限、净残值和折旧方法。
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