知识点2：债务重组的会计处理
第二节 债务重组的会计处理
债务重组会计处理的两个原则：一是采用公允价值计量，抵债资产视同销售，二是债务人把重组利得确认为营业外收入，债权人把重组损失确认为营业外支出。
一、以资产清偿债务
（一）以现金清偿债务
（债务人）营业外收入＝账面价值－实付金额
【例题】乙公司于20×9年2月15日销售一批材料给甲公司，开具的增值税专用发票上的价款为300 000元，增值税税额为51 000元。按合同规定，甲公司应于20×9年5月15日前偿付价款。由于甲公司发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于2×10年7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，乙公司同意减免甲公司50 000元债务，余额用现金立即清偿。乙公司于2×10年7月8日收到甲公司通过银行转账偿还的剩余款项。乙公司已为该项应收账款计提了30 000元坏账准备。要求编制乙公司的账务处理。
『正确答案』主要应注意：债权人乙公司的会计处理
乙公司营业外支出＝应收账款账面价值321 000（账面余额351 000－坏账准备30 000）－实收金额301 000＝20 000（元）
乙公司账务处理：
借：银行存款 301 000
坏账准备 30 000
营业外支出 20 000
贷：应收账款 351 000
【例题】改编
沿用上面【例题】，假设“减免50 000元债务”改为“减免20 000元债务”，其他不变，则债权人乙公司的账务处理为：
借：银行存款 331 000
坏账准备 30 000
贷：应收账款 351 000
资产减值损失 10 000
（二）以非现金资产清偿债务
以非现金资产清偿债务，应分解为两部分：一是转出抵债资产视同销售（确认出售收入、成本或损益等）；二是以出售价款清偿债务（按债务重组的处理原则确认重组利得和损失）。
抵债非现金资产采用公允价值计量。
（债务人重组利得）营业外收入＝重组债务账面价值－抵债资产公允价值
资产出售损益＝抵债资产公允价值－抵债资产账面价值
（债权人重组损失）营业外支出＝重组债权账面价值－抵债资产公允价值
【2009年考题·单选题】下列各项以非现金资产清偿全部债务的债务重组中，属于债务人债务重组利得的是（ ）。
A.非现金资产账面价值小于其公允价值的差额
B.非现金资产账面价值大于其公允价值的差额
C.非现金资产公允价值小于重组债务账面价值的差额
D.非现金资产账面价值小于重组债务账面价值的差额
『正确答案』C
『答案解析』（债务人重组利得）营业外收入＝重组债务账面价值－抵债资产公允价值
资产出售损益＝抵债资产公允价值－抵债资产账面价值。
【2011年考题?单选题】对于以非现金资产清偿债务的债务重组，下列各项中，债权人应确认债务重组损失的是（ ）。
A.收到的非现金资产公允价值小于该资产原账面价值的差额
B.收到的非现金资产公允价值大于该资产原账面价值的差额
C.收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额
D.收到的非现金资产原账面价值小于重组债权账面价值的差额
【答案】C
【解析】（债权人重组损失）营业外支出＝重组债权账面价值－抵债资产公允价值
1.以库存材料、商品产品抵偿债务
【2010年考题·单选题】下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的是（ ）。
A.债务人以债转股方式抵偿债务的，债务人将重组债务的账面价值大于相关股份公允价值的差额计入资本公积
B.债务人以债转股方式抵偿债务的，债权人将重组债权的账面价值大于相关股权公允价值的差额计入营业外支出
C.债务人以非现金资产抵偿债务的，债权人将重组债权的账面价值大于受让非现金资产公允价值的差额计入资产减值损失
D.债务人以非现金资产抵偿债务的，债务人将重组债务的账面价值大于转让非现金资产公允价值的差额计入其他业务收入
『正确答案』B
『答案解析』债务人以债转股方式抵偿债务的，债务人重组债务的账面价值大于相关股份公允价值的差额，是债务重组利得，记入“营业外收入——债务重组利得”，选项A错误；债务人以债转股方式抵偿债务的，债权人重组债权的账面价值大于相关股份公允价值的差额，是债务重组损失，记入“营业外支出——债务重组损失”，选项B正确；债务人以非现金资产抵偿债务的，债权人应将重组债权的账面价值大于受让非现金资产公允价值的差额记入“营业外支出——债务重组损失”，选项C错误；债务人以非现金资产抵偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值大于转让非现金资产公允价值的差额记入“营业外收入——债务重组利得”，选项D错误。
三、修改其他债务条件
1.不附或有条件的债务重组
【例题】乙银行20×9年12月31日应收甲公司贷款的账面余额为10 700 000元，其中，700 000元为累计应收的利息，贷款年利率7%。由于甲公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×9年12月31日到期的贷款。经双方协商，于2×10年1月1日进行债务重组。乙银行同意将贷款本金减至8 000 000元，免去债务人所欠的全部利息；将利率从7%降低到5%（等于实际利率），并将债务到期日延长至2×11年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。乙银行为该项贷款计提了500 000元贷款减值准备。要求编制甲公司和乙银行的账务处理。
【答案】（1）甲公司账务处理
债务重组利得＝10 700 000－8 000 000＝2 700 000（元）
借：长期借款 10 700 000
贷：长期借款——债务重组 8 000 000
营业外收入——债务重组利得 2 700 000
2×10年12月31日，计提和支付利息
借：财务费用 400 000
贷：应付利息 400 000
借：应付利息 400 000
贷：银行存款 400 000
2×11年12月31日，偿还本金及最后一年利息
借：财务费用 400 000
贷：应付利息 400 000
借：长期借款——债务重组 8 000 000
应付利息 400 000
贷：银行存款 8 400 000
（2） 乙银行的账务处理
2×10年1月1日，债务重组
债务重组损失＝10 700 000－8 000 000－500 000＝2 200 000（元）
借：长期贷款——债务重组——本金 8 000 000
贷款减值准备 500 000
营业外支出——债务重组损失 2 200 000
贷：长期贷款 10 700 000
2×10年12月31日，收到利息
借：吸收存款 400 000
贷：利息收入 400 000
2×11年12月31日，收到本金及最后一年利息
借：吸收存款 8 400 000
贷：长期贷款——债务重组——本金 8 000 000
利息收入 400 000
【例题】改编：“将利率从7%降低到5%（等于实际利率）”改为“利率仍为7%，实际利率为5%”，假定货币时间价值具有重要性，其他资料不变。要求编制甲公司的相关账务处理。
【答案】债务人甲公司的账务处理：
①2×10年1月1日债务重组
重组后债务公允价值＝560 000/（1＋5%）＋（8 000 000＋560 000）/（1＋5%）^2≈8 297 506（元）
债务重组利得＝10 700 000－8 297 506 ＝2 402 494（元）
借：长期借款 10 700 000
贷：长期借款——债务重组 8 297 506
营业外收入——债务重组利得 2 402 494
②2×10年12月31日会计处理
2×10年12月31日，计提和支付利息
财务费用＝8 297 506×5%≈414 875.3（元）
借：财务费用 414 875.3
长期借款——债务重组 145 124.7
贷：应付利息 560 000（8 000 000×7%）
借：应付利息 560 000
贷：银行存款 560 000
③2×11年12月31日会计处理
2×11年12月31日，偿还本金及最后一年利息
利息调整＝（8 297 506－145 124.7 ）－8 000 000＝152 381.3（元）
财务费用＝560 000－152 381.3＝407 618.7（元）
借：财务费用 407 618.7
长期借款——债务重组 152 381.3
贷：应付利息 560 000（8 000 000×7%）
借：长期借款——债务重组 8 000 000
应付利息 560 000
贷：银行存款 8 560 000
【2007年考题·单选题】2007年3月31日甲公司应付某金融机构一笔贷款100万元到期，因发生财务困难，短期内无法支付，当日，甲公司与金融机构签订债务重组协议，约定减免甲公司债务的20%，其余部分延期两年支付，年利率为5%（相当于实际利率）利息按年支付。金融机构已为该项贷款计提了10万元呆账准备，假定不考虑其他因素，甲公司在该项债务重组业务中确认的债务重组利得为（ ）万元。
A.10 B.12 C.16 D.20
『正确答案』D
『答案解析』重组后债务公允价值＝重组后债务账面价值（因为实际利率与名义利率相等）＝100×80%＝80（万元）
甲公司（债务人）的债务重组利得＝重组债务账面价值100－重组后债务公允价值80＝20（万元）。
2.附或有条件的债务重组
（1）债务人账务处理
或有应付金额应按照或有事项的原则来处理：“很可能”发生的或有支出，金额能够可靠计量的，确认为预计负债。
预计负债实际没有发生的：借记预计负债，贷记营业外收入。
（2）债权人账务处理
或有应收金额债权人不予以确认，不计入重组后债权的账面价值。
重组时，债权人的账务处理与不附或有条件的情形相同。
实际收到或有应收金额时，冲减原确认的债务重组损失即营业外支出：借记银行存款，贷记营业外支出。
【2011年考题?判断题】以修改债务条件进行的债务重组涉及或有应收金额的，债权人应将重组债权的账面价值，高于重组后债权账面和或有应收金额之和的差额，确认为债务重组损失。（ ）
【正确答案】×
【答案解析】已修改债务条件进行债务重组涉及或有应收金额的，债权人在重组日是不确认或有应收金额的，而是实际收取的时候才予以确认的。
【2010年考题·多选题】下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.债权人将很可能发生的或有应收金额确认为应收债权
B.债权人收到的原未确认的或有应收金额计入当期损益
C.债务人将很可能发生的或有应付金额确认为预计负债
D.债务人确认的或有应付金额在随后不需支付时转入当期损益
『正确答案』BCD
『答案解析』附或有条件的债务重组，涉及到的或有支出和或有收入，应按照或有事项的原则来处理。对债务人而言，“很可能”发生的或有应付金额，应确认为预计负债，选项C正确；预计负债实际没有发生的，计入营业外收入，选项D正确。对债权人而言，“很可能”取得的或有应收金额，不应当确认为应收债权（不符合资产的确认条件），选项A错误；实际收到或有收入时，冲减营业外支出，选项B正确。
【2009年考题·多选题】下列各项中，属于债务重组日债务人应计入重组后负债账面价值的有（ ）。
A.债权人同意减免的债务
B.债务人在未来期间应付的债务本金
C.债务人在未来期间应付的债务利息
D.债务人符合预计负债确认条件的或有应付金额
『正确答案』BD
『答案解析』选项A，减免的那部分债务不计入重组后负债账面价值；选项C，债务人在未来期间应付的债务利息，在实际发生时直接确认财务费用，不应计入重组后负债账面价值。
注：题干中的“重组后负债”，包括预计负债。
【例题1·计算题】甲企业应收乙企业账款的账面余额为11 000元，由于乙企业无法偿付应付账款，双方于2006年12月31日进行债务重组：甲企业同意豁免乙企业债务1 000元；剩余债务的偿还期限延长至2008年12月31日，期间每年末按2%的利率（等于实际利率）支付利息，并附一条件：债务重组后，乙企业2007年如果有盈利，则2008年按5%的利率向甲企业支付利息；若无盈利，则仍按2%的利率支付利息。假设甲和乙均预计乙企业2007年很可能盈利。甲企业没有对该应收账款计提坏账准备。不考虑其他因素。要求编制乙企业的相关会计处理。
【正确答案】
（1）2006年12月31日债务重组日
重组后债务公允价值＝10 000元
预计负债＝10 000×3%＝300（元）
借：应付账款 11 000
贷：应付账款——债务重组 10 000
预计负债 300
营业外收入 700
（2）2007年盈利
①2007年12月31日
借：财务费用 200
贷：银行存款 200
②2008年12月31日
借：应付账款——债务重组 10 000
财务费用 200
预计负债 300
贷：银行存款 10 500
（3）2007年亏损
①2007年12月31日
借：财务费用 200
贷：银行存款 200
借：预计负债 300
贷：营业外收入 300
②2008年12月31日
借：应付账款——债务重组 10 000
财务费用 200
贷：银行存款 10 200
四、以组合方式
以组合方式债务重组的，依次按现金、非现金资产、债务转为资本和修改其他债务条件的顺序，抵偿重组债务的账面价值。各重组方式抵偿债务时的会计处理，与单项重组方式抵债相同。
【例题】20×9年1月10日，乙公司销售一批产品给甲公司，价款1 300 000元（包括应收取的增值税税额）。至20×9年12月31日，乙公司对该应收账款计提的坏账准备为18 000元。由于甲公司发生财务困难，无法偿还债务，与乙公司协商进行债务重组。2×10年1月1日，甲公司与乙公司达成债务重组协议如下：
（1）甲公司以材料一批偿还部分债务。该批材料的账面价值为280 000元（未提取减值准备），公允价值为300 000元，适用的增值税税率为17%。假定材料同日运抵乙公司，甲公司开出增值税专用发票，乙公司将该批材料作为原材料验收入库。
（2）将250 000元的债务转为甲公司的股份，其中，50 000元为股份面值。假定股份转让手续同日办理完毕，乙公司将其作为长期股权投资核算。
（3）乙公司同意减免甲公司所负全部债务扣除实物抵债和股权抵债后剩余债务的40%，其余债务的偿还期延长至2×10年6月30日。
要求编制甲乙公司的账务处理。
【正确答案】（1）甲公司账务处理
债务重组后债务的公允价值＝[1 300 000－300 000×（1＋17%）－250 000]×（1－40%）＝699 000×60%＝419 400（元），债务重组利得＝699 000－419 400＝279 600（元）
借：应付账款 1 300 000
贷：其他业务收入 300 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 51 000
股本 50 000
资本公积——股本溢价 200 000
应付账款——债务重组 419 400
营业外收入——债务重组利得 279 600
同时，借：其他业务成本 280 000
贷：原材料 280 000
（2）乙公司的账务处理
债务重组损失＝（1 300 000－18 000）－351 000－250 000－419 400＝261 600（元）
借：原材料 300 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 51 000
长期股权投资 250 000
应收账款——债务重组 419 400
坏账准备 18 000
营业外支出——债务重组损失 261 600
贷：应收账款 1 300 000
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