2013年《中级会计实务》第八章基础讲义8.4：商誉减值的处理

第八章 资产减值[考情分析及基本概况]

　　第四节 商誉减值的处理
　　一、商誉减值测试的基本要求
　　企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于企业所确定的报告分部。
　　对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合，无论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象，每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试。
　　企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。
　　【例题17•判断题】企业控股合并形成的商誉，不需要进行减值测试，但应在合并财务报表中分期摊销。（ ）（2008年考题）
　　【答案】×
　　【解析】根据“资产减值”准则的规定，商誉应于每年年度终了进行减值测试。企业控股合并形成的商誉，应在合并财务报表中做减值测试。
　　二、商誉减值的测试及其账务处理
　　在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按照下列步骤处理：
　　首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。
　　其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值，应当确认相应的减值损失。
　　减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与第三节有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。
　　商誉减值的会计处理如下：
　　借：资产减值损失
　　　　贷：商誉减值准备
　　存在少数股东权益情况下的商誉减值测试：
　　根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东的商誉。但对相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额（可收回金额的预计包括了少数股东权益在商誉中价值的部分）进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。
　　上述资产组如已发生减值，应当按照准则规定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。
　　【教材例8-11】甲公司在20×9年1月1日以32 000 000元的价格收购了乙公司80%股权。在购买日，乙公司可辨认资产的公允价值为30 000 000元，假定乙公司没有负债和或有负债。
　　甲公司在购买日编制的合并资产负债表中确认商誉8 000 000（32 000 000-30 000 000×80%）元、乙公司可辨认净资产30 000 000元和少数股东权益6 000 000（30 000 000×20%）元。
　　假定乙公司的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，甲公司至少应当在每年年度终了进行减值测试。
　　在20×9年末，甲公司确定该资产组的可收回金额为20 000 000元，可辨认净资产的账面价值为27 000 000元。
　　考虑到乙公司作为一个单独的资产组可收回金额20 000 000元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，甲公司应当首先对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值2 000 000 [（32 000 000/80%-30 000 000）×20%]元。然后再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了资产减值损失以及应予确认的资产减值损失金额，减值测试的过程见表8-7。
　　表8-7 单位：元

　　根据表8-7的计算结果，资产组发生减值损失17 000 000元，应当首先冲减商誉的账面价值，然后再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。在本例中，17 000 000元减值损失中有10 000 000元应当归属于商誉减值损失，但合并财务报表中确认的商誉仅限于甲公司持有乙公司80%股权部分，因此，甲公司只需要在合并财务报表中确认10 000 000元商誉减值损失的80%，即8 000 000元，剩余的7 000 000（17 000 000-10 000 000）元减值损失的应当冲减乙公司可辨认净资产的账面价值，作为乙公司可辨认净资产的减值损失，减值损失的具体分摊过程见表8-8。
　　表8-8 单位：元

　　根据表8-8的计算结果，甲公司应当确认的商誉减值损失为8 000 000元，应当确认的其他资产（假定为固定资产）减值损失为7 000 000元，账务处理如下：
　　借：资产减值损失——商誉 8 000 000
　　　　　　　　　　——固定资产——×× 7 000 000
　　　　贷：商誉 8 000 000
　　　　　　固定资产——×× 7 000 000
　　【例题18•单选题】甲企业在2011年1月1日以1 600万元的价格收购了乙企业80%股权。在购买日,乙企业可辨认净资产的公允价值为1 500万元。假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组，而且乙企业的所有可辨认资产均未发生资产减值迹象，未进行过减值测试。2011年年末,甲企业确定该资产组的可收回金额为1 550万元,可辨认净资产的账面价值为 1 350万元。甲企业在合并报表中应确认的商誉的账面价值为（ ）万元。
　　A.300
　　B.100
　　C.240
　　D.160
　　【答案】D
　　【解析】合并报表中商誉计提减值准备前的账面价值=1 600-1 500×80%=400（万元），合并报表中包含完全商誉的乙企业资产的账面价值=1 350+400÷80%=1 850（万元），该资产组的可收回金额为1 550万元，该资产组减值=1 850-1 550=300（万元），因完全商誉的价值为500万元，所以减值损失只冲减商誉300万元，但合并报表中反映的是归属于母公司的商誉，未反映归属于少数股东的商誉，因此合并报表中商誉减值=300×80%=240（万元），合并报表中列示的商誉的账面价值=400-240=160（万元）。

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