2013年《中级会计实务》第十章基础讲义10.2：股份支付的确认和计量

　　五、股份支付的处理
　　（一）授予日
　　除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。
　　【例题3•判断题】对以权益结算的股份支付和现金结算的股份支付，无论是否立即可行权，在授予日均不需要进行会计处理。（ ）（2010年考题）
　　【答案】×
　　【解析】除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。立即可行权的股份支付在授予日进行会计处理。
　　（二）等待期内每个资产负债表日
　　企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时按相同金额确认所有者权益或负债。
　　（三）可行权日之后
　　1.对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。
　　2.对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
　　以现金结算的股份支付会计处理图示如下：
　　
　　【例题4•单选题】对于以现金结算的股份支付，可行权日后相关负债公允价值发生变动的，其变动金额应在资产负债表日计入财务报表的项目是（ ）。（2011年考题）
　　A.资本公积
　　B.管理费用
　　C.营业外支出
　　D.公允价值变动收益
　　【答案】D
　　【解析】对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
　　（四）回购股份进行职工期权激励
　　1.回购股份
　　按照回购股份的全部支出，借记“库存股”科目，贷记“银行存款”科目。
　　2.确认成本费用
　　按照准则对职工权益结算股份支付规定，在等待期内每个资产负债表日，每期借方计入成本费用，贷方记入“资本公积——其他资本公积”科目。
　　3.职工行权
　　按照企业收到的股票价款，借记“银行存款”等科目，同时转销等待期内在资本公积中累计确认的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按交付给职工的库存股成本，贷记“库存股”科目，按照上述借贷方差额记入“资本公积——股本溢价”科目。
　　【例题5•单选题】 2010年1月1日，甲公司向50名高管人员每人授予2万份股票期权，这些人员从被授予股票期权之日起连续服务满2年，即可按每股6元的价格购买甲公司2万股普通股股票（每股面值1元）。该期权在授予日的公允价值为每股12元。2011年10月20日，甲公司从二级市场以每股15元的价格回购本公司普通股股票100万股，拟用于高管人员股权激励。在等待期内，甲公司没有高管人员离职。2011年12月31日，高管人员全部行权，当日甲公司普通股市场价格为每股16元。2011年12月31日，甲公司因高管人员行权应确认的股本溢价为（ ）万元。（2012年）
　　A.200
　　B.300
　　C.500
　　D.1700
　　【答案】B
　　【解析】行权时收到的款项=50×2×6=600（万元），冲减的“资本公积—其他资本公积”=50×2×12=1 200（万元），冲减的库存股=100×15=1 500（万元），行权应确认的股本溢价=600+1 200-1 500=300（万元）。
　　【例题6•单选题】下列各项中，应计入其他资本公积但不属于其他综合收益的是（ ）。（2012年）
　　A.溢价发行股票形成的资本公积
　　B.因享有联营企业其他综合收益形成的资本公积
　　C.可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积
　　D.以权益结算的股份支付在等待期内形成的资本公积
　　【答案】D
　　【解析】其他综合收益，是指企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。因此，其他综合收益最终要转至损益中。溢价发行股票形成的资本公积是记入“资本公积——股本溢价”科目，而不是“资本公积——其他资本公积”科目，因此A不正确；以权益结算的股份支付在等待期内形成的资本公积是记入“资本公积——其他资本公积”科目，但其最终是转入“资本公积——股本溢价”科目，因此其不属于其他综合收益，因此本题正确答案为D。
　　【例题7•判断题】公司回购股份形成库存股用于职工股权激励的，在职工行权购买本公司股份时，所收款项和等待期内根据职工提供服务所确认的相关资本公积的累计金额之和，与交付给职工库存股成本的差额，应计入营业外收支。（ ）（2011年考题）
　　【答案】×
　　【解析】在职工行权购买本企业股份时，企业应转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时按照其差额调整资本公积（股本溢价）。
　　【教材例10-4】20×6年12月,甲公司披露了股票期权计划，具体如下：
　　一、股票期权的条件
　　股票期权的条件根据公司《股权激励计划》的规定，同时满足下列条件时，激励对象可以获授股票期权：
　　1.20×7年年末，公司当年净利润增长率必须不低于18%；
　　2.20×8年年末,公司20×7～20×8年两年净利润平均增长率不低于15%；
　　3.20×9年年末,公司20×7-20×9年三年净利润平均增长率不低于12%；
　　4.激励对象未发生如下任一情形：
　　（1）最近三年内被证券交易所公开谴责或宣布为不适当人选的；
　　（2）最近三年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚的；
　　（3）具有《公司法》规定的不得担任公司董事、监事、高级管理人员情形的。
　　公司的股权计划授予的股票期权，激励对象拥有在授权日起5年内的可行权日以行权价格购买公司股票的权利。当年未行权的股票期权可在以后年度行权。
　　二、股票期权的授予日、授予对象、授予数量和行权价格
　　1.股票期权的授予日：20×7年1月1日。
　　2.授予对象：
　　董事、总经理、副总经理、技术总监、市场总监、董秘、财务总监以及核心技术及业务人员等20人（名单略）。
　　3.行权价格：本次股票期权的行权价格为3元/股。
　　4.授予数量：授予激励对象每人20万份股票期权，标的股票总数占当时总股本0.5%。
　　甲公司20×7-20×9年的相关情况如下：
　　甲公司股权激励对象均不会出现授予股票期权条件4所述情形。
　　根据甲公司测算，其股票期权在授权日的公允价值为5.40元/份。
　　20×7年甲公司净利润增长率为16%，有2名激励对象离开，但甲公司预计20×8年将保持快速增长，20×8年12月31日有望达到可行权条件。另外，企业预计20×8年没有激励对象离开企业。
　　20×8年甲公司净利润增长率为12%，有2名激励对象离开，但甲公司预计20×9年将保持快速增长，20×9年12月31日有望达到可行权条件。另外，企业预计20×9年没有激励对象离开企业。
　　20×9年甲公司净利润增长率为10%，有2名激励对象离开。
　　2×10年12月31日，甲公司激励对象全部行权。
　　分析：
　　按照《企业会计准则第11号——股份支付》，本例中的可行权条件是一项非市场业绩条件。
　　第1年年末，虽然没能实现净利润增长18%的要求，但公司预计下年将以同样的速度增长。因此，能实现两年平均增长15%的要求。所以公司将其预计等待期调整为2年。由于有2名管理人员离开，公司同时调整了期满（两年）后预计可行权期权的数量（20-2-0）。
　　第2年年末，虽然两年实现15%增长的目标再次落空，但公司仍然估计能够在第3年取得较理想的业绩，从而实现3年平均增长12%的目标。所以公司将其预计等待期调整为3年。由于第2年有2名管理人员离开，高于预计数字，因此公司相应调整了第3年离开的人数（20-2-2-0）。
　　第3年年末，目标实现，实际离开人数为2人。公司根据实际情况确定累计费用，并据此确认了第3年费用和调整。
　　1.服务费用和资本公积计算过程如表10-1所示。
　　
　　2.账务处理：
　　（1）20×7年1月1日
　　授予日不作账务处理。
　　（2）20×7年12月31日，将当期取得的服务计入相关费用和资本公积
　　借：管理费用 9 720 000
　　　　贷：资本公积——其他资本公积——股份支付 9 720 000
　　（3）20×8年12月31日，将当期取得的服务计入相关费用和资本公积
　　借：管理费用 1 800 000
　　　　贷：资本公积——其他资本公积——股份支付 1 800 000
　　（4）20×9年12月31日，将当期取得的服务计入相关费用和资本公积
　　借：管理费用 3 600 000
　　　　贷：资本公积——其他资本公积——股份支付 3 600 000
　　（5）2×10年12月31日，激励对象行权
　　借：银行存款 8 400 000（14×200 000×3）
　　资本公积——其他资本公积——股份支付 15 120 000
　　　　贷：股本 2 800 000（14×200 000×1）
　　　　　　资本公积——股本溢价 20 720 000
　　【教材例10-5】20×6年年末,乙公司股东大会批准一项股票增值权激励计划，具体内容如下：
　　一、股票增值权的授予条件
　　1.激励对象从20×7年1月1日起在该公司连续服务3年。
　　2.激励对象未发生如下任一情形：
　　（1）最近三年内被证券交易所公开谴责或宣布为不适当人选的；
　　（2）最近三年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚的；
　　（3）具有《公司法》规定的不得担任公司董事、监事、高级管理人员情形的。
　　3.在授予日后5年内每12个月执行一次增值权收益，符合可行权条件的激励对象可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2×11年12月31日之前行使。
　　二、股票期权的授予日、授予对象、授予数量
　　1.股票期权的授予日：20×7年1月1日。
　　2.授予对象：
　　董事、总经理、副总经理、技术总监、市场总监、董秘、财务总监以及核心技术及业务人员等100人（名单略）。
　　3.授予数量：共授予激励对象每人100份现金股票增值权。执行日前30个交易日乙公司平均收盘价（执行价）高于激励计划公告前30个交易日平均收盘价（基准价），每份股票增值权可获得每股价差收益。
　　乙公司20×7-2×11年的相关情况如下：
　　乙公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额表10-2所示。
　　表10-2 单位：元

　　乙公司预计所有公司激励对象都将符合授予条件3中的要求。
　　第1年有20名激励对象离开乙公司，乙公司估计3年中还将有15名激励对象离开；第2年又有10名激励对象离开公司，公司估计还将有10名激励对象离开；第3年又有15名激励对象离开。第3年末，有30人行使股份增值权取得了现金。第4年末，有20人行使了股份增值权。第5年末，剩余5人也行使了股份增值权。
　　本例为现金结算的股份支付。
　　1.费用和应付职工薪酬计算过程如表10-3所示。
　　表10-3 单位：元

　　2.会计处理：
　　（1）20×7年12月31日
　　借：管理费用 32 500
　　　　贷：应付职工薪酬——股份支付 32 500
　　（2）20×8年12月31日
　　借：管理费用 31 500
　　　　贷：应付职工薪酬——股份支付 31 500
　　（3）20×9年12月31日
　　借：管理费用 34 000
　　　　贷：应付职工薪酬——股份支付 34 000
　　借：应付职工薪酬——股份支付 48 000
　　　　贷：银行存款 48 000
　　（4）2×10年12月31日
　　借：公允价值变动损益——股份支付 2 500
　　　　贷：应付职工薪酬——股份支付 2 500
　　借：应付职工薪酬——股份支付 40 000
　　　　贷：银行存款 40 000
　　（5）2×11年12月31日
　　借：公允价值变动损益——股份支付 500
　　　　贷：应付职工薪酬——股份支付 500
　　借：应付职工薪酬——股份支付 13 000
　　　　贷：银行存款 13 000
　　【例题8•单选题】下列关于股份支付会计处理的表述中，不正确的是（ ）。（2010年考题）
　　A.股份支付的确认和计量，应以符合相关法规要求、完整有效的股份支付协议为基础
　　B.对以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应按所授予权益工具在授予日的公允价值计量
　　C.对以现金结算的股份支付，在可行权日之后应将相关权益的公允价值变动计入当期损益
　　D.对以权益结算的股份支付，在可行权日之后应将相关的所有者权益按公允价值进行调整
　　【答案】D
　　【解析】以权益结算的股份支付，应当以该权益工具在授予日的公允价值计量，在可行权日之后不需要将相关的所有者权益按公允价值进行调整。

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