2013年《中级会计实务》基础讲义14.1：销售商品收入的确认和计量

　　二、销售商品收入的计量
　　（一）托收承付方式销售商品的处理
　　托收承付，是指企业根据合同发货后，委托银行向异地付款单位收取款项，由购货方向银行承诺付款的销售方式。在这种销售方式下，企业通常应在发出商品且办妥托收手续时确认收入。如果商品已经发出且办妥托收手续，但由于各种原因与发出商品所有权有关的风险和报酬没有转移的，企业不应确认收入。
　　【教材例l4-13】甲公司在20×9年7月12日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200 000元，增值税税额为34 000元，款项尚未收到；该批商品成本为l20 000元。甲公司在销售时已知乙公司资金周转发生困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与乙公司长期建立的商业合作关系，甲公司仍将商品发往乙公司且办妥托收手续。假定甲公司发出该批商品时其增值税纳税义务已经发生。
　　本例中，由于乙公司资金周转存在困难，因而甲公司在货款回收方面存在较大的不确定性，与该批商品所有权有关的风险和报酬没有转移给乙公司。根据销售商品收入的确认条件，甲公司在发出商品且办妥托收手续时不能确认收入，已经发出的商品成本应通过“发出商品”科目反映。
　　甲公司的账务处理如下：
　　（1）20×9年7月12日，甲公司发出商品
　　借：发出商品——××商品 l20 000
　　　　贷：库存商品——××商品 l20 000
　　同时，将增值税专用发票上注明的增值税税额转入应收账款
　　借：应收账款——乙公司 34 000
　　　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 34 000
　　（注：如果销售该商品的增值税纳税义务尚未发生，则不作这笔分录，待纳税义务发生时再作应交增值税的分录）
　　（2）20×9年10月5日，甲公司得知乙公司经营情况逐渐好转，乙公司承诺近期付款
　　借：应收账款——乙公司 200 000
　　　　贷：主营业务收入——销售××商品 200 000
　　借：主营业务成本——销售××商品 l20 000
　　　　贷：发出商品——××商品 l20 000
　　（3）20×9年10月16日，甲公司收到款项
　　借：银行存款 234 000
　　　　贷：应收账款——乙公司 234 000
　　（二）预收款销售商品的处理
　　采用预收款方式销售商品的，应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。
　　【教材例14-14】甲公司与乙公司签订协议，采用分期预收款方式向乙公司销售一批商品。该批商品实际成本为l 400 000元。协议约定，该批商品销售价格为2 000 000元；乙公司应在协议签订时预付60%的货款（按不含增值税销售价格计算），剩余货款于2个月后支付。假定甲公司在收到剩余货款时，销售该批商品的增值税纳税义务发生，增值税税额为340 000元；不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
　　（1）收到60%的货款
　　借：银行存款 1 200 000
　　　　贷：预收账款——乙公司 l 200 000
　　（2）收到剩余货款，发生增值税纳税义务
　　借：预收账款——乙公司 1 200 000
　　　　银行存款 1 140 000
　　　　贷：主营业务收入——销售××商品 2 000 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 340 000
　　借：主营业务成本一—销售××商品 1 400 000
　　　　贷：库存商品——××商品 1 400 000
　　（三）委托代销商品的处理
　　1.视同买断代销方式
　　（1）在符合销售商品收入确认条件时，委托方应在发出商品时确认收入
　　（2）但若协议表明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么委托方在交付商品时不确认收入，委托方应在收到代销清单时确认收入。
　　【教材例l4-15】甲公司委托乙公司销售某批商品200件，协议价为l00元∕件，该商品成本为60元∕件，增值税税率为l7%。假定商品已经发出，根据代销协议，乙公司不能将没有代销出去的商品退回甲公司；甲公司将该批商品交付乙公司时发生增值税纳税义务，金额为3 400元。乙公司对外销售该商品的售价为120元∕件，并收到款项存入银行。
　　根据上述资料，甲公司的账务处理如下：
　　（1）甲公司将该批商品交付乙公司
　　借：应收账款——乙公司 23 400
　　　　贷：主营业务收入——销售××商品 20 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 3 400
　　借：主营业务成本——销售××商品 12 000
　　　　贷：库存商品——××商品 12 000
　　（2）收到乙公司汇来货款23 400元
　　借：银行存款 23 400
　　　　贷：应收账款——乙公司 23 400
　　乙公司的账务处理如下：
　　（1）收到该批商品
　　借：库存商品——××商品 20 000
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 3 400
　　　　贷：应付账款——甲公司 23 400
　　（2）对外销售该批商品
　　借：银行存款 28 080
　　　　贷：主营业务收入——销售××商品 24 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 4 080
　　借：主营业务成本——销售××商品 20 000
　　　　贷：库存商品——××商品 20 000
　　（3）按合同协议价将款项付给甲公司
　　借：应付账款——甲公司 23 400
　　　　贷：银行存款 23 400
　　2.支付手续费方式
　　（1）委托方于收到代销清单时确认收入。委托方发出商品时通过“发出商品”科目核算。
　　
　　（2）受托方收到受托代销的商品，按约定的价格，借记“受托代销商品”科目，贷记“受托代销商品款”科目。
　　
　　【教材例l4-l6】甲公司委托丙公司销售商品200件，商品已经发出，每件成本为60元。合同约定丙公司应按每件100元对外销售，甲公司按不含增值税的销售价格的l0%向丙公司支付手续费。丙公司对外实际销售l00件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为
　　l0 000元，增值税税额为1 700元，款项已经收到。甲公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定甲公司发出商品时纳税义务尚未发生，不考虑其他因素。
　　根据上述资料，甲公司的账务处理如下：
　　（1）发出商品
　　借：发出商品——丙公司 12 000
　　　　贷：库存商品——××商品 l2 000
　　（2）收到代销清单，同时发生增值税纳税义务
　　借：应收账款——丙公司 11 700
　　　　贷：主营业务收入——销售××商品 10 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700
　　借：主营业务成本——销售××商品 6 000
　　　　贷：发出商品——丙公司 6 000
　　借：销售费用——代销手续费 1 000
　　贷：应收账款——丙公司 1 000
　　　　（3）收到丙公司支付的货款
　　借：银行存款 10 700
　　　　贷：应收账款——丙公司 10 700
　　丙公司的账务处理如下：
　　（1）收到商品
　　借：代理业务资产（或受托代销商品）——甲公司 20 000
　　　　贷：代理业务负债（或受托代销商品款）——甲公司20 000
　　（2）对外销售
　　借：银行存款 11 700
　　　　贷：应付账款——甲公司 10 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700
　　（3）收到增值税专用发票
　　借：应交税费——应交增值税（进项税额） 1 700
　　　　贷：应付账款——甲公司 1 700
　　借：代理业务负债（或受托代销商品款）——甲公司10 000
　　　　贷：代理业务资产（或受托代销商品）——甲公司 l0 000
　　（4）支付货款并计算代销手续费
　　借：应付账款——甲公司 ll 700
　　　　贷：银行存款 l0 700
　　　　　　其他业务收入——代销手续费 l 000
　　【例题4•单选题】在采用支付手续费方式委托代销商品时，委托方确认商品销售收入的时点为（ ）。
　　A.委托方收到受托方开具的代销清单时
　　B.受托方销售商品时
　　C.委托方发出商品时
　　D.受托方收到对外销售货款时
　　【答案】A
　　【解析】在支付手续费方式代销商品时，委托方应在收到受托方开具代销清单时确认收入。
　　（四）商品需要安装和检验销售的处理
　　售出商品需要安装和检验的，在购买方接受交货以及安装和检验完毕前，销售方通常不应确认收入。如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，销售方可以在发出商品时确认收入。
　　（五）订货销售的处理
　　对于订货销售，应在发出商品并符合收入确认条件时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。
　　（六）以旧换新销售的处理
　　采用以旧换新方式销售商品的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
　　【例题5•判断题】企业采用以旧换新销售方式时，应将所售商品按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。（ ）（2012年）
　　【答案】√
　　【解析】以旧换新销售，是指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品。在这种销售方式下，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
　　【教材例l4-17】甲公司响应我国政府有关部门倡导的汽车家电以旧换新、搞活流通扩大消费、促进再生资源回收利用的相关政策，积极开展家电以旧换新业务。20×9年3月份，甲公司共销售MN型号彩色电视机100台，每台不含增值税销售价格2 000元，每台销售成本为900元；同时回收100台MN型号旧彩色电视机，每台不含增值税回收价格为200元；款项均已收付。根据上述资料，甲公司的账务处理如下：
　　（1）20×9年3月份，甲公司销售100台MN型号彩色电视机
　　借：库存现金 234 000
　　　　贷：主营业务收入——销售MN型号彩色电视机 200 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 34 000
　　借：主营业务成本——销售MN型号彩色电视机 90 000
　　　　贷：库存商品——MN型号彩色电视机 90 000
　　（2）20×9年3月份，甲公司回收100台MN型号彩色电视机
　　借：原材料 20 000
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 3 400
　　　　贷：库存现金 23 400
　　【例题6•多选题】关于销售商品收入的确认和计量，下列说法中正确的有（ ）。
　　A.采用以旧换新方式销售商品的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理
　　B.对于订货销售，应在收到款项时确认为收入
　　C.对视同买断代销方式，委托方一定在收到代销清单时确认收入
　　D.对支付手续费代销方式，委托方于收到代销清单时确认收入
　　【答案】AD
　　【解析】对于订货销售，应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债；对视同买断代销方式，委托方可能在发出商品时确认收入。
　　（七）销售商品涉及商业折扣、现金折扣、销售折让的处理
　　1.商业折扣
　　销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。
　　【例题7•判断题】企业销售商品涉及商业折扣的，应该扣除商业折扣前的金额确定商品销售收入金额。（ ）（2012年）
　　【答案】×
　　【解析】企业销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
　　2.现金折扣
　　现金折扣在实际发生时计入当期损益（财务费用）。计算现金折扣时是否考虑增值税视题目假定而定。
　　3.销售折让
　　对于销售折让，企业应分别不同情况进行处理：（1）企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期的销售商品收入；（2）已确认收入的销售折让属于资产负债表日后事项的，应当按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的相关规定进行处理。
　　【教材例14-18】甲公司在20×9年4月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为l0 000元，增值税税额为1 700元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2∕10，1∕20，n∕30。假定计算现金折扣时不考虑增值税税额。甲公司的账务处理如下：
　　（1）20×9年4月1日销售实现时，按销售总价确认收入
　　借：应收账款——乙公司 11 700
　　　　贷：主营业务收入——销售××商品 10 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700
　　（2）如果乙公司在20×9年4月9日付清货款，则按销售总价10 000元的2%享受现金折扣200元（10 000×2%），实际付款11 500元（11 700-200）
　　借：银行存款 11 500
　　　　财务费用——现金折扣 200
　　　　贷：应收账款——乙公司 11 700
　　（3）如果乙公司在20×9年4月l8日付清货款，则按销售总价10 000元的1%享受现金折扣l00元（10 000×1%），实际付款11 600元（11 700-100）
　　借：银行存款 11 600
　　　　财务费用——现金折扣 100
　　　　贷：应收账款——乙公司 11 700
　　（4）如果乙公司在20×9年4月底才付清货款，则按全额付款
　　借：银行存款 11 700
　　　　贷：应收账款——乙公司 11 700
　　【教材例14-19】甲公司在20×9年6月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为800 000元，增值税税额为136 000元，款项尚未收到：该批商品成本为640 000元。6月30日，乙公司在验收过程中发现商品外观上存在瑕疵，但基本上不影响使用，要求甲公司在价格上（不含增值税税额）给予5%的减让。假定甲公司已确认收入；已取得税务机关开具的红字增值税专用发票。甲公司的账务处理如下：
　　（1）20×9年6月1日销售实现
　　借：应收账款——乙公司 936 000
　　　　贷：主营业务收入——销售××商品 800 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 136 000
　　借：主营业务成本——销售××商品 640 000
　　　　贷：库存商品——××商品 640 000
　　（2）20×9年6月30日发生销售折让，取得红字增值税专用发票
　　借：主营业务收入——销售××商品 40 000
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 6 800
　　　　贷：应收账款——乙公司 46 800
　　（3）20×9年收到款项
　　借：银行存款 889 200
　　　　贷：应收账款——乙公司 889 200
　　（八）销售退回及附有销售退回条件的销售商品的处理
　　1.销售退回
　　（1）对于未确认收入的售出商品发生的销售退回
　　借：库存商品
　　　　贷：发出商品
　　若原发出商品时增值税纳税义务已发生
　　借：应交税费——应交增值税（销项税额）
　　　　贷：应收账款
　　（2）对于已确认收入的售出商品发生的销售退回
　　企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减退回当期销售商品收入、销售成本等。销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的相关规定进行会计处理。
　　【教材例l4-20】甲公司在20×9年10月18日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为1 000 000元，增值税税额为170 000元，该批商品成本为520 000元。乙公司在20×9年10月27日支付货款，20×9年l2月5日，该批商品因质量问题被乙公司退回，甲公司当日支付有关款项。假定甲公司已取得税务机关开具的红字增值税专用发票。甲公司的账务处理如下：
　　（1）20×9年10月18日销售实现时，按销售总价确认收入
　　借：应收账款一一乙公司 1 170 000
　　　　贷：主营业务收入——销售××商品 1 000 000
　　　　　　应交税费一一应交增值税（销项税额） 170 000
　　借：主营业务成本——销售××商品 520 000
　　　　贷：库存商品——××商品 520 000
　　（2）在20×9年10月27日收到货款
　　借：银行存款 1 170 000
　　　　贷：应收账款——乙公司 1 170 000
　　（3）20×9年12月5日发生销售退回，取得红字增值税专用发票
　　借：主营业务收入——销售××商品 1 000 000
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000
　　　　贷：银行存款 l l70 000
　　借：库存商品——××商品 520 000
　　　　贷：主营业务成本——销售××商品 520 000
　　2.附有销售退回条件的商品销售
　　根据以往经验能够合理估计退货可能性
　　不能合理估计退货可能性
　　应在售出商品退货期满时确认收入
　　应在发出商品时确认收入，并确认与退货相关的负债
　　附有销售退回条件的商品销售的会计处理
　　【教材例14-21】甲公司是一家健身器材销售公司，20×9年1月1日，甲公司向乙公司销售5 000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为2 500 000元，增值税税额为425 000元。协议约定，乙公司应于2月1日之前支付货款，在6月30日之前有权退还健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。假定甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率约为20%；健身器材发出时纳税义务已经发生；实际发生销售退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。甲公司的账务处理如下：
　　（1）20×9年1月1日发出健身器材
　　借：应收账款——乙公司 2 925 000
　　　　贷：主营业务收入——销售××健身器材 2 500 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 425 000
　　借：主营业务成本——销售××健身器材 2 000 000
　　　　贷：库存商品——××健身器材 2 000 000
　　（2）20×9年1月31日确认估计的销售退回
　　借：主营业务收入——销售××健身器材 500 000
　　　　贷：主营业务成本一一销售××健身器材 400 000
　　　　　　预计负债——预计退货 l00 000
　　（3）20×9年2月1日前收到货款
　　借：银行存款 2 925 000
　　　　贷：应收账款一一乙公司 2 925 000
　　（4）20×9年6月30日发生销售退回，取得红字增值税专用发票，实际退货量为l 000件，款项已经支付
　　借：库存商品——××健身器材 400 000
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 85 000
　　　　预计负债——预计退货 l00 000
　　　　贷：银行存款 585 000
　　如果实际退货量为800件
　　借：库存商品——××健身器材 320 000
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 68 000
　　　　主营业务成本——销售××健身器材 80 000
　　　　预计负债一一预计退货 100 000
　　　　贷：银行存款 468 000
　　　　　　主营业务收入——销售××健身器材 100 000
　　如果实际退货量为l 200件
　　借：库存商品——××健身器材 480 000
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 102 000
　　　　主营业务收入——销售××健身器材 100 000
　　　　预计负债——预计退货 100 000
　　　　贷：主营业务成本——销售××健身器材 80 000
　　　　　　银行存款 702 000
　　【教材例l4-22】沿用【教材例14-21】。假定甲公司无法根据过去的经验估计该批健身器材的退货率；健身器材发出时纳税义务已经发生；发生销售退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。甲公司的账务处理如下：
　　（1）20×9年1月1日发出健身器材
　　借：应收账款——乙公司 425 000
　　　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 425 000
　　借：发出商品——××健身器材 2 000 000
　　　　贷：库存商品——××健身器材 2 000 000
　　（2）20×9年2月1日前收到货款
　　借：银行存款 2 925 000
　　　　贷：预收账款——乙公司 2 500 000
　　　　　　应收账款——乙公司 425 000
　　（3）20×9年6月30日退货期满，如没有发生退货
　　借：预收账款——乙公司 2 500 000
　　　　贷：主营业务收入——销售××健身器材 2 500 000
　　借：主营业务成本——销售××健身器材 2 000 000
　　　　贷：发出商品——乙公司 2 000 000
　　6月30日退货期满，如发生2 000件退货，取得红字增值税专用发票
　　借：预收账款——乙公司 2 500 000
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000
　　　　贷：主营业务收入——销售××健身器材 l 500 000
　　　　　　银行存款 1170 000
　　借：主营业务成本——销售××健身器材 l 200 000
　　　　库存商品——××健身器材 800 000
　　　　贷：发出商品——乙公司 2 000 000
　　【例题8•单选题】甲公司2012年12月3日与乙公司签订产品销售合同。合同约定，甲公司向乙公司销售A产品400件，单位售价650元（不含增值税），增值税税率为17%；乙公司应在甲公司发出产品后1个月内支付款项，乙公司收到A产品后3个月内如发现质量问题有权退货。A产品单位成本为500元。甲公司于2012年12月10日发出A产品，并开具增值税专用发票。根据历史经验，甲公司估计A产品的退货率为20%。至2012年12月31日止，上述已销售的A产品尚未发生退回。甲公司于2012年度财务报告批准对外报出前，A产品尚未发生退回；至2013年3月3日止，2012年出售的A产品实际退货率为30%。甲公司因销售A产品对2012年度利润总额的影响是（ ）万元。
　　A.4.8
　　B.4.2
　　C.4.5
　　D.6
　　【答案】A
　　【解析】甲公司因销售A产品对2012年度利润总额的影响=400×（650-500）×（1-20%）=48000（元），即4.8万元。
　　（九）房地产销售的处理
　　企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当根据房地产建造协议条款和实际情况，判断确认收入应适用的会计准则。房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结构要素，或者能够在建造过程中决定主要结构变动的，房地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循建造合同收入的原则确认收入；房地产购买方影响房地产设计能力有限（如仅能对基本设计方案做微小变动）的，企业应当遵循收入准则中销售商品收入的原则确认收入。
　　（十）具有融资性质的分期收款销售商品的处理
　　企业销售商品，有时会采取分期收款的方式，如分期收款发出商品，即商品已经交付，货款分期收回。如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷，在符合收入确认条件时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。
　　应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。
　　【教材例l4-23】20×1年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为20 000 000元，分5次于每年l2月31日等额收取。该大型设备成本为l5 600 000元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为16 000 000元。假定甲公司发出商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生；在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。
　　根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为1 600万元。
　　根据下列公式：
　　未来五年收款额的现值=现销方式下应收款项金额
　　可以得出：4 000 000×（P／A，r，5）=16 000 000（元）
　　可在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。
　　当r=7%时，4 000 000×4.1002=16 400 800>16 000 000
　　当r=8%时，4 000 000×3.9927=15 970 800<16 000 000
　　因此，7%　　现值 利率
　　16 400 800 7%
　　16 000 000 r
　　15 970 800 8%
　　（16 400 800-16 000 000）÷（16 400 800-15 970 800）=（7%-r）÷（7%-8%）
　　r=7.93%
　　每期计入财务费用的金额如表14-1所示。
　　表14-1 单位：元

　　*尾数调整：4 000 000-3 705 632.56=294 367.44
　　根据表14-1的计算结果，甲公司各期的账务处理如下：
　　（1）20×1年1月1日销售实现
　　借：长期应收款——乙公司 20 000 000
　　　　贷：主营业务收入——销售××设备 16 000 000
　　　　　　未实现融资收益——销售××设备 4 000 000
　　借：主营业务成本——销售××设备 15 600 000
　　　　贷：库存商品——××设备 15 600 000
　　（2）20×1年12月31日收取货款和增值税税额
　　借：银行存款 4 680 000
　　　　贷：长期应收款——乙公司 4 000 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 680 000
　　借：未实现融资收益——销售××设备 1 268 800
　　　　贷：财务费用——分期收款销售商品 l 268 800
　　（3）20×2年12月31日收取货款和增值税税额
　　借：银行存款 4 680 000
　　　　贷：长期应收款——乙公司 4 000 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 680 000
　　借：未实现融资收益——销售××设备 1 052 215.84
　　　　贷：财务费用——分期收款销售商品 1 052 215.84
　　（4）20×3年12月31日收取货款和增值税税额
　　借：银行存款 4 680 000
　　　　贷：长期应收款——乙公司 4 000 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 680 000
　　借：未实现融资收益——销售××设备 818 456.56
　　　　贷：财务费用——分期收款销售商品 818 456.56
　　（5）20×4年12月31日收取货款和增值税税额
　　借：银行存款 4 680 000
　　　　贷：长期应收款——乙公司 4 000 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 680 000
　　借：未实现融资收益——销售××设备 566 160.16
　　　　贷：财务费用——分期收款销售商品 566 160.16
　　（6）20×5年12月31日收取货款和增值税税额
　　借：银行存款 4 680 000
　　　　贷：长期应收款——乙公司 4 000 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 680 000
　　借：未实现融资收益——销售××设备 294 367.44
　　　　贷：财务费用——分期收款销售商品 294 367.44
　　【例题9•多选题】2010年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一批商品，合同约定的销售价格为5 000万元，分5年于每年12月31日等额收取。该批商品成本为3 800万元。如果采用现销方式，该批商品的销售价格为4 500万元。不考虑增值税等因素，2010年1月1日，甲公司该项销售业务对财务报表相关项目的影响中，正确的有（ ）。（2011年考题）
　　A.增加长期应收款4 500万元
　　B.增加营业成本3 800万元
　　C.增加营业收入5 000万元
　　D.减少存货3 800万元
　　【答案】ABD
　　【解析】该业务的相关分录为：
　　借：长期应收款 5 000
　　　　贷：主营业务收入 4 500
　　　　　　未实现融资收益 500
　　借：主营业务成本 3 800
　　　　贷：库存商品 3 800
　　因此2010年因该项销售对报表中“长期应收款”项目的影响金额为4 500（5 000-500）万元，“营业收入”项目的影响金额为4 500万元，“营业成本”项目的影响金额为3 800万元，所以选项C不正确。
　　【例题10•计算分析题】甲公司2012年1月1日售出大型设备一台，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收款，每年1 000万元，合计5 000万元，成本为3 000万元。不考虑增值税。假定销货方在销售成立日应收金额的公允价值为4 000万元，实际利率为7.93%。
　　要求：编制甲公司的会计分录。
　　【答案】
　　（1）2012年1月1日
　　借：长期应收款 5 000
　　　　贷：主营业务收入 4 000
　　　　　　未实现融资收益 1 000
　　借：主营业务成本 3 000
　　　　贷：库存商品 3 000
　　（2）2012年12月31日
　　未实现融资收益摊销=每期期初应收款本金余额×实际利率
　　每期期初应收款本金余额=期初长期应收款余额-期初未实现融资收益余额
　　未实现融资收益摊销=（5 000-1 000）×7.93%=317.20（万元）
　　借：银行存款 1 000
　　　　贷：长期应收款 1 000
　　借：未实现融资收益 317.20
　　　　贷：财务费用 317.20
　　（3）2013年12月31日
　　未实现融资收益摊销=[（5 000-1 000）-（1 000-317.20）]×7.93%=263.05（万元）
　　借：银行存款 1 000
　　　　贷：长期应收款 1 000
　　借：未实现融资收益 263.05
　　　　贷：财务费用 263.05
　　（4）2014年12月31日
　　未实现融资收益摊销=[（5 000-1 000-1 000）-（1 000-317.20-263.05）]×7.93%=204.61（万元）
　　借：银行存款 1 000
　　　　贷：长期应收款 1 000
　　借：未实现融资收益 204.61
　　　　贷：财务费用 204.61
　　（5）2015年12月31日
　　未实现融资收益摊销=[（5 000-1 000-1 000-1 000）-（1 000-317.20-263.05-204.61）]×7.93%=141.54（万元）
　　借：银行存款 1 000
　　　　贷：长期应收款 1 000
　　借：未实现融资收益 141.54
　　　　贷：财务费用 141.54
　　（6）2016年12月31日
　　未实现融资收益摊销=1 000-317.20-263.05-204.61-141.54=73.60（万元）
　　借：银行存款 1 000
　　　　贷：长期应收款 1 000
　　借：未实现融资收益 73.60
　　　　贷：财务费用 73.60
　　【例题11•单选题】2012年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为500万元（不含增值税），从2012年开始分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为400万元。假定该销售商品符合收入确认条件，同期银行贷款年利率为6%。不考虑其他因素，假定期数为5，利率为6%的普通年金现值系数为4.2124。甲公司2012年1月1日应确认的销售商品收入金额为（ ）万元（四舍五入取整数）。
　　A.421
　　B.400
　　C.500
　　D.585
　　【答案】A
　　【解析】甲公司应确认的销售商品收入金额=100×4.2124=421（万元）。
　　（十一）售后回购的处理
　　采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。
　　企业采用售后回购方式融入资金的，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款”科目。回购价格与原销售价格之间的差额，应在售后回购期间内按期计提利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“其他应付款”科目。按照合同约定购回该项商品时，应按实际支付的金额，借记“其他应付款”科目，贷记“银行存款”科目。
　　【教材例14-24】甲公司在20×9年6月1日与乙公司签订一项销售合同，根据合同向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为1 000 000元，增值税税额为170 000元，商品并未发出，款项已经收到。该批商品成本为800 000元。6月1日，签订的补充合同约定，甲公司应于10月31日将所售商品回购，回购价为1 100 000元(不含增值税税额)。
　　甲公司的账务处理如下：
　　（1）20×9年6月1日，签订销售合同，发生增值税纳税义务
　　借：银行存款 1 170 000
　　　　贷：应交税费——应交增值税(销项税额) 170 000
　　　　　　其他应付款——乙公司 1 000 000
　　（2）回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息费用，计入当期财务费用。由于回购期间为5个月，货币时间价值影响不大，因此，采用直线法计提利息费用。每月计提利息费用为20 000元(100 000÷5)
　　借：财务费用 20 000
　　　　贷：其他应付款——乙公司 20 000
　　（3）20×9年10月31日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价款为
　　1 100 000元，增值税税额为187 000元，款项已经支付
　　借：应交税费——应交增值税(进项税额) 187 000
　　　　财务费用——售后回购 20 000
　　　　其他应付款——乙公司 1 080 000
　　　　贷：银行存款 1 287 000
　　【例题12•单选题】为筹措研发新药品所需资金，2012年12月1日，甲公司与丙公司签订购销合同。合同规定:丙公司购入甲公司积存的200箱B种药品，每箱销售价格为10万元。甲公司已于当日收到丙公司开具的银行转账支票，并交付银行办理收款。B种药品每箱销售成本为6万元(未计提跌价准备)。同时，双方还签订了补充协议，补充协议规定甲公司于2013年9月30日按每箱13万元的价格购回全部B种药品。甲公司2012年应确认的财务费用为（ ）万元。
　　A.60
　　B.600
　　C.50
　　D.160
　　【答案】A
　　【解析】甲公司2012年应确认的财务费用=200×（13-10）÷10=60（万元）。
　　（十二）售后租回
　　在大多数情况下，售后租回属于融资交易，企业不应确认销售商品收入，收到的款项应确认为负债，售价与资产账面价值之间的差额应当分别不同情况进行会计处理：
　　1.如果售后租回交易认定为融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
　　【例题13•单选题】2011年12月31日，甲公司将其作为固定资产核算的一台塑钢机按70万元的价格销售给乙公司。该机器的公允价值为70万元，账面原价为100万元，已提折旧40万元。同时又签订了一份融资租赁协议将机器租回，租赁期为5年，该固定资产折旧方法为年限平均法，尚可使用年限也是5年。2012年12月31日，甲公司应确认的递延收益的余额为（ ）万元。
　　A.8
　　B.10
　　C.2
　　D.60
　　【答案】A
　　【解析】出租时确认的递延收益=70-（100-40）=10（万元），2012年12月31日，甲公司应确认的递延收益的余额=10-10÷5=8（万元）。
　　2.企业的售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别以下情况处理：
　　（1）有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的,售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。
　　（2）售后租回交易如果不是按照公允价值达成的，售价低于公允价值的差额，应计入当期损益；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时，有关损失应予以递延（递延收益），并按与确认租金费用相一致的方法在租赁期内进行分摊；如果售价大于公允价值，其大于公允价值的部分应计入递延收益，并在租赁期内分摊。
　　2010年准则讲解：售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别情况处理:在有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的,售价与账面价值的差额应当计入当期损益。如果售后租回交易不是按照公允价值达成的,有关损益应于当期确认；但若该损失将由低于市价的未来付款额补偿,应将其递延,并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内；售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的使用期限内摊销。

　　【例题14•单选题】2011年12月31日，甲公司将一栋管理用办公楼以352万元的价格出售给乙公司，款项已收存银行。该办公楼账面原价为600万元，已计提折旧320万元，未计提减值准备，公允价值为280万元；预计尚可使用寿命为5年，预计净残值为零。2012年1月1日，甲公司与乙公司签订了一份经营租赁合同，将该办公楼租回；租赁开始日为2012年1月1日，租期为3年；租金总额为96万元，每年年末支付。假定不考虑税费及其他相关因素，上述业务对甲公司2012年度利润总额的影响为（ ）万元。
　　A.-88
　　B.-32
　　C.-8
　　D.40
　　【答案】C
　　【解析】此项交易属于售后租回交易形成的经营租赁，其售价大于公允价值，每年的租金费用相同，所以上述业务使甲公司2012年度利润总额减少=96÷3-（352-280）÷3=8（万元）。
　　【例题15•综合题】南云公司为上市公司，属于增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%；主要从事机器设备的生产和销售，销售价格为公允价格（不含增值税额），销售成本逐笔结转。2010度，南云公司有关业务资料如下：
　　要求：
　　根据上述资料，逐笔编制南云公司相关业务的会计分录。
　　（“应交税费”科目要求写出明细科目及专栏名称：答案中的金额单位用万元表示）（2011年）
　　（1）1月31日，向甲公司销售100台A机器设备，单位销售价格为40万元，单位销售成本为30万元，未计提存货跌价准备；设备已发出，款项尚未收到。合同约定，甲公司在6月30日前有权无条件退货。当日，南云公司根据以往经验，估计该批机器设备的退货率为10%。6月30日，收到甲公司退回的A机器设备11台并验收入库，89台A机器设备的销售款项收存银行。南云公司发出该批机器设备时发生增值税纳税义务，实际发生销售退回时可以冲回增值税税额。
　　【答案】
　　（1）
　　①2010年1月31日
　　借：应收账款 4680
　　　　贷：主营业务收入 4000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 680
　　借：主营业务成本 3000
　　　　贷：库存商品 3000
　　借：主营业务收入 400
　　　　贷：主营业务成本 300
　　　　　　预计负债 100
　　②2010年6月30日
　　借：库存商品 330
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）74.8（440×17%）
　　　　主营业务收入 40
　　　　预计负债 100
　　　　贷：主营业务成本 30
　　　　　　应收账款 514.8（440×1.17）
　　借：银行存款 4165.2（89×40×1.17）
　　　　贷：应收账款 4165.2
　　（2）3月25日，向乙公司销售一批B机器设备，销售价格为3 000万元，销售成本为 2 800万元，未计提存货跌价准备；该批机器设备已发出，款项尚未收到。南云公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。4月10日，收到乙公司支付的款项。南云公司计算现金折扣时不考虑增值税税额。
　　（2）
　　①2010年3月25日
　　借：应收账款 3 510
　　　　贷：主营业务收入 3 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 510
　　借：主营业务成本 2 800
　　　　贷：库存商品 2 800
　　②2010年4月10日
　　借：银行存款 3 480
　　　　财务费用 30（3000×1%）
　　　　贷：应收账款 3 510
　　（3）6月30日，在二级市场转让持有的丙公司10万股普通股股票，相关款项50万元已收存银行。该股票系上年度购入，初始取得成本为35万元，作为交易性金融资产核算；已确认相关公允价值变动收益8万元。
　　（3）
　　借：银行存款 50
　　　　贷：交易性金融资产——成本 35
　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动 8
　　　　　　投资收益 7
　　借：公允价值变动损益 8
　　　　贷：投资收益 8
　　（4）9月30日，采用分期预收款方式向丁公司销售一批C机器设备。合同约定，该批机器设备销售价格为580万元；丁公司应在合同签订时预付50%货款（不含增值税额），剩余款项应于11月30日支付，并由南云公司发出C机器设备。9月30日，收到丁公司预付的货款290万元并存入银行；11月30日，发出该批机器设备，收到丁公司支付的剩余货款及全部增值税额并存入银行。该批机器设备实际成本为600万元，已计提存货跌价准备30万元。南云公司发出该批机器时发生增值税纳税义务。
　　（4）
　　①2010年9月30日
　　借：银行存款 290
　　　　贷：预收账款 290
　　②2010年11月30日
　　借：银行存款 388.6
　　　　预收账款 290
　　　　贷：主营业务收入 580
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 98.6
　　借：主营业务成本 570
　　　　存货跌价准备 30
　　　　贷：库存商品 600
　　（5）11月30日，向戊公司出售一项无形资产，相关款项200万元已收存银行；适用的营业税税率为5%。该项无形资产的成本为500万元，已摊销340万元，已计提无形资产减值准备30万元。
　　（5）
　　借：银行存款 200
　　　　累计摊销 340
　　　　无形资产减值准备 30
　　　　贷：无形资产 500
　　　　　　应交税费——应交营业税 10（200×5%）
　　　　　　营业外收入 60
　　（6）12月1日，向庚公司销售100台D机器设备，销售价格为2 400万元；该批机器设备总成本为1 800万元，未计提存货跌价准备；该批机器设备尚未发出，相关款项已收存银行，同时发生增值税纳税义务。合同约定，南云公司应于2011年5月1日按2 500万元的价格（不含增值税额）回购该批机器设备。12月31日，计提当月与该回购交易相关的利息费用（利息费用按月平均计提）。
　　（6）
　　①2010年12月1日
　　借：银行存款 2 808（2 400×1.17）
　　　　贷：其他应付款 2 400
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 408
　　②2010年12月31日
　　借：财务费用 20[（2 500-2 400）÷5]
　　　　贷：其他应付款 20

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