四、特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定
除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。
五、暂时性差异
（一）基本界定
暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。
某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
（二）暂时性差异的分类
根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
1.应纳税暂时性差异
应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。
应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：
（1）资产的账面价值大于其计税基础；
（2）负债的账面价值小于其计税基础。
【举例7】甲公司2012年12月10日从证券公司借入A股票对外出售，实际售价为100万元，2012年12月31日该股票的公允价值为80万元。2013年1月20日，甲公司从证券市场上支付80万元购入A股票归还证券公司。
2012年12月10日
借：银行存款 100
贷：交易性金融负债 100
2012年12月31日
借：交易性金融负债 20
贷：公允价值变动损益 20
2013年1月20日
借：交易性金融负债 80
贷：银行存款 80
借：公允价值变动损益 20
贷：投资收益 20
2013年由税前会计利润计算应纳税所得额时应纳税调增20万元，站在2012年12月31日来看，此项负债账面价值为80万元，计税基础为100万元，属于应纳税暂时性差异。
【例题8•多选题】下列各项中，能够产生应纳税暂时性差异的有（ ）。（2012年）
A.账面价值大于其计税基础的资产
B.账面价值小于其计税基础的负债
C.超过税法扣除标准的业务宣传费
D.按税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损
【答案】AB
【解析】资产账面价值大于其计税基础、负债账面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异，选项A和B均正确；选项C和D产生的均为可抵扣暂时性差异。
【例题9•单选题】A公司2010年12月31日购入价值200万元的设备，预计使用期限为5年，无残值。会计采用年限平均法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。适用的所得税税率为25%。2012年12月31日应纳税暂时性差异余额为（ ）万元。
A.120
B.48
C.72
D.12
【答案】B
【解析】2012年12月31日设备的账面价值=200-200÷5×2=120（万元），计税基础=200-200×40%-（200-200×40%）×40%=72（万元），应纳税暂时性差异余额=120-72=48（万元）。
2.可抵扣暂时性差异
可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。
可抵扣暂时性差异通常产生于以下情况：
（1）资产的账面价值小于其计税基础；
（2）负债的账面价值大于其计税基础。
（三）特殊项目产生的暂时性差异
1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除税法另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予向以后纳税年度结转扣除。该类支出在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差额也形成暂时性差异。
【教材例16-10】甲公司20×8年发生广告费10 000 000元，至年末已全额支付给广告公司。税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。甲公司20×8年实现销售收入60 000 000元。
分析：
因广告费支出形成的资产的账面价值为0元，其计税基础=10 000 000-60 000 000×15%=1 000 000（元）。
广告费支出形成的资产的账面价值为0元与计税基础1 000 000元之间形成1 000 000元可抵扣暂时性差异。
2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
【举例10】甲公司于2007年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。
分析：
该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上可以减少未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。
2007年税率33%，从2008年开始税率为25%
（1）未来5年有足够的应纳税所得额弥补该亏损
2007年12月31日应确认递延所得税资产=2000×25%=500（万元）
（2）未来5年税前会计利润为600万元
2007年12月31日应确认递延所得税资产=600×25%=150（万元）
（3）未来5年无利润
不确认递延所得税资产
【例题11·多选题】下列各项资产和负债中，因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有（ ）。（2010年考题）
A.使用寿命不确定的无形资产
B.已计提减值准备的固定资产
C.已确认公允价值变动损益的交易性金融资产
D.因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金
【答案】ABC
【解析】选项A，使用寿命不确定的无形资产会计上不计提摊销，但税法规定会按一定方法进行摊销，会形成暂时性差异；选项B，企业计提的资产减值准备在发生实质性损失之前税法不承认，因此不允许税前扣除，会形成暂时性差异；选项C，交易性金融资产持有期间公允价值的变动税法上也不承认，会形成暂时性差异；选项D，因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金是企业的负债，税法不允许扣除，账面价值与计税基础相等，不产生暂时性差异。
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