2013年《中级会计实务》基础讲义16.2：递延所得税负债和递延所得税资产的确认和计量

第十六章 所得税[考情分析及基本概况]

　　第二节 递延所得税负债和递延所得税资产的确认和计量
　　一、递延所得税负债的确认和计量
　　（一）递延所得税负债的确认
　　1.除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。
　　【教材例l6-11】甲公司于20×8年1月1日开始计提折旧的某设备，取得成本为
　　2 000 000元，采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，预计净残值为0。假定计税时允许按双倍余额递减法计列折旧，使用年限及预计净残值与会计相同。甲公司适用的所得税税率为25%。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。
　　分析：
　　20×8年该项固定资产按照会计规定计提的折旧额为200 000元，计税时允许扣除的折旧额为400 000元，则该固定资产的账面价值l 800 000元与其计税基础1 600 000元的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认递延所得税负债50 000元[（1 800 000-1 600 000）×25%]。
　　2.不确认递延所得税负债的特殊情况
　　有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：
　　（1）商誉的初始确认
　　商誉=非同一控制下企业合并的合并成本-享有的被购买方可辨认净资产公允价值份额
　　若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。
　　【教材例l6-12】甲公司以增发市场价值为60 000 000元的本企业普通股为对价购入乙公司l00%的净资产，假定该项企业合并符合税法规定的免税合并条件，且乙公司原股东选择进行免税处理。购买日乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表16-1所示。
　　表16-1 单位：元

　　乙公司适用的所得税税率为25%，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：
　　企业合并成本 60 000 000
　　可辨认净资产公允价值 50 400 000
　　递延所得税资产（3 000 000×25%） 750 000
　　递延所得税负债（16 500 000×25%） 4 125 000
　　考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值47 025 000
　　商誉 l2 975 000
　　所确认的商誉金额l2 975 000元与其计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关的递延所得税影响。
　　
　　不考虑递延所得税情况下的商誉=60 000 000-50 400 000=9 600 000（元）
　　考虑递延所得税情况下的商誉=60 000 000-47 025 000=12 975 000（元）
　　因此，企业合并产生的递延所得税资产或负债对应科目是商誉。
　　应予说明的是，按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法的规定该商誉在初始确认时计税基础等于账面价值的，该商誉在后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同产生暂时性差异的，应当确认相关的所得税影响。
　　【例题12•判断题】非同一控制下的企业合并中，因资产、负债的入账价值与其计税基础不同生产的递延所得税资产或递延所得税负债，其确认结果将影响购买日的所得税的费用。（ ）（2012年）
　　【答案】×
　　【解析】非同一控制下的免税合并，合并时被购买方不交企业所得税，合并后资产、负债账面价值和计税基础之间确认的暂时性差异，导致的递延所得税资产或者递延所得税负债对应确认的是商誉或营业外收入，不计入所得税费用。
　　【例题13·判断题】企业合并业务发生时确认的资产、负债初始计量金额与其计税基础不同所形成的应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债。（ ）（2011年考题）
　　【答案】×
　　【解析】符合免税合并条件，对于合并初始确认的资产和负债的初始计量金额与计税基础之间的差额，应确认为递延所得税资产或者递延所得税负债，调整合并形成的商誉或者计入当期损益。
　　（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。
　　该类交易或事项在我国企业实务中并不多见，一般情况下有关资产、负债的初始确认金额均会为税法所认可，不会产生两者之间的差异。
　　
　　（3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。
　　【例题14•多选题】下列说法中，正确的有（ ）。
　　A.当某项交易同时具有“不是企业合并”及“交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额”特征时，企业不应当确认该项应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债
　　B.因商誉的初始确认产生的应纳税暂时性差异应当确认为递延所得税负债
　　C.因商誉的初始确认产生的应纳税暂时性差异不能确认递延所得税负债
　　D.当某项交易同时具有“不是企业合并”及“交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额”特征时，企业应当确认该项可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产
　　【答案】AC
　　【解析】商誉的初始确认产生的应纳税暂时性差异不能确认递延所得税负债；当某项交易同时具有“不是企业合并”及“交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额”特征时，企业不应当确认该项交易产生的可抵扣暂时性差异对应的递延所得税资产或应纳税暂时性差异对应的递延所得税负债。
　　对于权益法核算的长期股权投资，其计税基础与账面价值产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应当考虑该项投资的持有意图：
　　（1）如果企业拟长期持有，则因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税的影响；因确认投资收益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响；因确认应享有的被投资单位其他权益变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下，预计未来期间也不会转回。因此，在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异，投资企业一般不确认相关的所得税影响。
　　（2）在投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下，按照税法规定，企业在转让或处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。
　　（二）递延所得税负债的计量
　　递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用税率为基础计算确定，递延所得税负债的确认不要求折现。

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