三、会计政策变更的会计处理
发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。
（一）追溯调整法
追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
追溯调整法通常由以下步骤构成：
第一步，计算会计政策变更的累积影响数；
第二步，相关账务处理；
【提示】会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配——未分配利润”科目核算，本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。
第三步，调整财务报表相关项目；
第四步，财务报表附注说明。
其中：会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：
第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
第二步，计算两种会计政策下的差异；
第三步，计算差异的所得税影响金额；
应说明的是，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。
第四步，确定前期中每一期的税后差异；
第五步，计算会计政策变更的累积影响数。
【例题3•判断题】对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的金额也应一并调整。（ ）（2012年）
【答案】√
【解析】会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累计影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更影响数不切实可行的除外。
【教材例18-1】甲股份有限公司（以下简称甲公司）是一家海洋石油开采公司，于20×2年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。20×3年12月15日，该开采平台建造完成并交付使用，建造成本共120 000 000元，预计使用寿命10年，采用年限平均法计提折旧。20×9年1月1日甲公司开始执行企业会计准则，企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调整。
已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。甲公司预计该开采平台的弃置费用10 000 000元。假定折现率（即为实际利率）为10%。不考虑企业所得税和其他税法因素影响。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。
根据上述资料，甲公司的会计处理如下：
（1）计算确认弃置义务后的累积影响数（见表18-1）
20×4年1月1日，该开采平台计入资产成本弃置费用的现值=10 000 000×（P／S，10%，10）=10 000 000×0.3 855=3 855 000（元）；每年应计提折旧=3 855 000÷10=385 500（元）。
甲公司确认该开采平台弃置费用后的税后净影响额为-4 281 016.05元，即为该公司确认资产弃置费用后的累积影响数。
注：按照会计政策变更累计影响数的定义，累积影响数应该是-3 331 105.50。
（2）会计处理
①调整确认的弃置费用
借：固定资产——开采平台——弃置义务 3 855 000
贷：预计负债——开采平台弃置义务 3 855 000
②调整会计政策变更累积影响数
借：利润分配——未分配利润 4 281 016.05
贷：累计折旧 1 927 500
预计负债——开采平台弃置义务 2 353 516.05
③调整利润分配
借：盈余公积——法定盈余公积 428 101.61
（4 281016.05×10%）
贷：利润分配——未分配利润 428 101.61
（3）报表调整
甲公司在编制20×9年度的财务报表时，应调整资产负债表的年初数（见表18-2），利润表、所有者权益变动表的上年数（见表l8-3、表l8-4）也应作相应调整。20×9年12月31日资产负债表的期末数栏、股东权益变动表的未分配利润项目上年数栏应以调整后的数字为基础编制。
在利润表中，根据账簿的记录，甲公司重新确认了20×8年度营业成本和财务费用分别调增385 500元和564 410.55元，其结果为净利润调减949 910.55元。
（4）附注说明
20×9年1月1日，甲股份有限公司按照企业会计准则规定，对20×3年12月15日建造完成并交付使用的开采平台的弃置义务进行确认。此项会计政策变更采用追溯调整法，20×8年的比较报表已重新表述。20×8年运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为-4 281 016．05元。会计政策变更对20×8年度报告的损益的影响为减少净利润949 910．55元，调减20×8年的期末留存收益4 281 016.05元，其中，调减盈余公积428 101.61元，调减未分配利润3 852 914.44元。
（二）未来适用法
未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
【例题4•单选题】甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰低法计价。2012年1月1日将发出存货由先进先出法改为一次加权平均法（按季度加权平均）。2012年年初存货账面余额等于账面价值40 000元，50千克，2012年1月、2月分别购入材料600千克、350千克，单价分别为850元、900元，3月5日领用400千克，用未来适用法处理该项会计政策变更，则2012年第一季度末该存货的账面余额为（ ）元。
A.540 000
B.467 500
C.510 000
D.519 000
【答案】D
【解析】单位成本=（40 000+600×850+350×900）÷（50+600+350）=865（元/千克），2012年第一季度末该存货的账面余额=（50+600+350-400）×865=519 000（元）。
（三）会计政策变更的会计处理方法的选择
1.国家有规定的，按国家有关规定执行。
2.能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）。
3.不能追溯调整的，采用未来适用法处理。
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