重点、难点讲解及典型例题
一、长期股权投资的分类、核算方法及核算方法的适用范围圈
对于准备长期持有的股权投资，按照投资企业对被投资方财务、经营政策影响力的逐渐增强，其分类与相应核算方法如下图所示：
【链接】投资企业对子公司的长期股权投资采用成本法核算，编制合并财务报表时应调整为权益法。
二、企业合并形成的长期股权投资的初始计量
(一)同一控制下的企业合并掌握重点[★2011年单选题】
【提示】同一控制下企业合并的会计处理是近年来客观题考核的重要考点。
【例题1·单选题】甲公司与A公司属于同一集团下的两公司，2011年1月1日，甲公司以发行普通股票1000万股(股票面值为每股1元，公允价值为每股5元)作为合并对价，取得A公司70％的普通股权，并准备长期持有。2011年1月1日A公司所有者权益账面价值总额为8000万元，可辨认净资产的公允价值为7500万元。甲公司取得该项长期股权投资的初始投资成本为（ ）万元。
A．5000
B．5250
C．5600
D．1000
【答案】C
【解析】同一控制下通过企业合并形成的长期股权投资，应当以享有被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，所以本题中长期股权投资初始投资成本=8000×70％=5600(万元)。
(二)非同一控制下的企业合并掌握重点
【提示1】通过多次交换交易，分步取得股权形成企业合并的，个别财务报表上：
增资后的初始投资成本=原股权投资账面价值+购买日新增投资成本购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益(例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分)转入当期投资收益。
【提示2】同一控制下与非同一控制下企业合并的异同，见下表：
【例题2·单选题】2012年1月1日，甲公司完成了一项收购业务，取得乙公司80％的股权，乙公司当日可辨认净资产的账面价值为5500万元，公允价值为6000万元，甲公司为收购股权付出一栋办公楼和一项债券投资，当日办公楼的原值为5000万元，累计折旧1000万元，未计提减值准备，公允价值为4500万元，债券投资作为交易性金融资产核算，账面价值为450万元(分别是成本300万元，公允价值变动150万元)，公允价值为600万元，假设甲、乙公司之前不存在关联方关系，不考虑相关税费，则甲公司该项业务对当期损益的影响为（ ）万元。
A．0
B．500
C．650
D．800
【答案】C
【解析】该业务对甲公司当期损益的影响即为固定资产和交易性金融资产的处置损益，所以，损益影响金额=4500-(5000-1000)+600-450=650(万元)。
三、非企业合并形成的长期股权投资的初始计量掌握初始投资成本的计量原则：付出资产或承担负债的公允价值加上支付的手续费等必要支出。
【例题3·单选题】甲公司2012年1月1日从乙公司购入其持有的B公司(非上市公司)10％的股份，取得投资后，对B公司不具有控制、共同控制或重大影响。甲公司以银行存款支付买价520万元，同时支付手续费等必要支出5万元。B公司2012年1月1日的所有者权益账面价值总额为5000万元，可辨认净资产的公允价值为5500万元。则甲公司应确认的长期股权投资初始投资成本为（ ）万元。
A．520
B．525
C．500
D．550
【答案】B
【解析】甲公司应确认的长期股权投资的初始投资成本=520+5=525(万元)。
四、长期股权投资的成本法核算掌握成本法的适用范围见本章重难点讲解一。
成本法的会计核算要点如下图所示：
五、长期股权投资的权益法核算掌握重点
(一)权益法的特点及适用范围
权益法的基本特点：长期股权投资的账面价值随投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动而调整。
权益法的适用范围见本章重难点讲解一。
(二)权益法的会计处理
1．取得投资时(“长期股权投资——成本”的确认]
2．被投资单位实现净损益及分配现金股利时
(1)被投资单位实现净利润或发生亏损时
上表中的被投资单位净利润或净亏损，是经过如下调整后的金额(不考虑所得税因素)：
注：①上表中“固定资产(无形资产)”一项，对于“顺、逆流交易”来说，是指一方将存货或固定资产(无形资产)销售给另一方，另一方将其作为固定资产或无形资产使用；
②上表公式为一般公式，做题时需要灵活运用。
【提示】投资方与其联营企业及合营企业之间发生的无论顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。
【例题4·单选题】甲公司2014年1月1日，取得乙公司30％的股份，能够对乙公司实施重大影响。
2014年8月10日，乙公司出售一批商品给甲公司，商品成本为600万元，售价为800万元，甲公司购入商品后作为存货管理。截至2014年年末，该批存货已对外出售20％。乙公司2014年实现净利润1200万元。假定取得投资时乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等，双方采用的会计政策、会计期间相同，不考虑所得税等因素，则甲公司2014年底应确认的投资收益为（ ）万元。
A．300
B．312
C．348
D．360
【答案】B
【解析】乙公司调整后的净利润=1200-(800-600)×(1-20％)=1040(万元)，甲公司应确认的
投资收益=1040×30％=312(万元)。
(2)被投资单位宣告分派利润或现金股利时
3．被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动基本会计分录：
借：长期股权投资——其他权益变动
贷：资本公积——其他资本公积(持股比例×被投资方除净损益外所有者权益其他变动金额)
或做相反分录。
【链接】被投资单位“资本公积——其他资本公积”变动的常见情况：
①可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积；
②存货或自用房地产转换为公允价值模式下的投资性房地产，贷方差额形成的资本公积等。
六、长期股权投资核算方法的转换掌握
(一)成本法转为权益法
【例题5·计算题】A公司于2011年1月取得B公司10％的股权，成本为600万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为6000万元(公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响，A公司对其采用成本法核算。
2012年1月1日，A公司又取得B公司15％的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元。取得该部分股权后，A公司能够派人参与8公司的生产经营决策，将该项长期股权投资转为按权益法核算。假定A公司按照净利润的10％提取盈余公积；A公司在取得对B公司10％股权后至新增投资当期期初，B公司实现的净利润为600万元，未派发现金股利或利润。
要求：
(1)如果A公司2012年1月1日取得B公司15％的股权支付的价款为1100万元，编制相关会计分录。
(2)如果A公司2012年1月1日取得B公司15％的股权支付的价款为1240万元，编制相关会计分录。(答案以万元为单位)
【答案】
(1)①确认新增投资：
借：长期股权投资1100
贷：银行存款1100
②权益法综合调整两次投资入账价值：
原10％股权投资的成本500万元小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600(6000×l0％)万元，其差额l00万元属于原投资时的负商誉；新增投资成本1100万元小于增资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额1200(8000×15％)万元，其差额100万元属于新增投资时产生的负商誉；二者综合考虑，形成负商誉200万元，应该调整长期股权投资账面价值，同时相应调整留存收益与当期损益。调整分录为：
借：长期股权投资200
贷：盈余公积10
利润分配——未分配利润90
营业外收入100
③对于原投资时至新增投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分200[(8000-6000)×10％]万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分为60(600×10％)万元，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值变动140万元，应当调整增加长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积(其他资本公积)。调整分录为：
借：长期股权投资200
贷：资本公积——其他资本公积 140
盈余公积6
利润分配——未分配利润54
(2)①确认新增投资：
借：长期股权投资1240
贷：银行存款1240
②综合考虑两次投资的正负商誉，调整长期股权投资：
新取得股权的初始投资成本l240万元大于取得该投资时按比例应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额l200(8000×15％)万元，其差额40万元为正商誉；原10％股权的成本500万元小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600(6000X 10％)万元，差额100万元为负商誉，两者综合考虑，形成负商誉60万元，调整长期股权投资及留存收益。调整分录为：
借：长期股权投资60
贷：盈余公积6
利润分配——未分配利润54
③对于在原投资时至新增投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动，处理同答案(1)③，此处不再赘述。
(二)权益法及其他转为成本法
七、长期股权投资减值和处置熟悉
【提示】对子公司的长期股权投资，在企业(母公司)因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权时，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
在个别财务报表中，对于处置的长期股权投资，应当相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益(即投资收益)；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转权益法的相关规定处理。在合并财务报表中的会计处理，见本书第二十章的相关内容。
八、共同控制资产及共同控制经营的核算
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