中级会计实务重难点之几种收入特定交易的会计处理(二)

关于几种特定交易的会计处理，在历年考试中均有涉及，属于收入章节的重难点内容。其中考生需要重点学习的是：附有销售退回条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、客户未行使的权利的账务处理。教材中的案例题可以反复练习，直至掌握。

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（一）、概念

售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品（包括相同或几乎相同的商品，或以该商品作为组成部分的商品）购回的销售方式。

（二）、具体分类

1.企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的

在该种情况下，虽然客户可能已经持有了该商品的实物，但是，由于企业将会回购或有权回购该商品的，导致客户主导该商品的使用并从中获取经济利益的能力受限，因此，客户并未取得商品的控制权，企业应分别以下情况处理：

（1）回购价格低于原售价，应当视为租赁交易进行会计处理（提前预付租金）；

（2）回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，应当在收到客户款项时确认金融负债（其他应付款），而不是终止确认该商品，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。账务处理：

借：银行存款

　　贷：其他应付款

借：财务费用

　　贷：其他应付款

2.企业应客户要求回购商品

企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。

（1）客户具有行使该要求权的重大经济动因的，企业应当将回购价格与原售价进行比较，并按照第一种情形下的原则将该售后回购作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。

（2）客户不具有行使该要求权的重大经济动因的，企业应当将该售后回购作为附有销售退回条款的销售交易进行相应的会计处理。

提示：

在判断客户是否具有行使的重大经济动因时，企业应当综合考虑各种相关因素，包括回购价格与预计回购时市场价格之间的比较，以及权利的到期日等。当回购价格明显高于该商品的回购时的市场价值时，通常表明客户有行使的重大经济动因。

1.企业因销售商品向客户收取的预收款，赋予了客户一项在未来从企业取得该商品的权利，并使企业承担了向客户转让该商品的义务，因此，企业应当将预收的款项确认为一项合同负债，待未来履行了相关履约义务，即向客户转让相关商品时，再将该负债转为收入。

2.如果企业预收款项无需退回，客户可能会放弃其全部或部分合同权利，例如放弃储值卡的使用等。企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。

3.如果有相关法律规定，企业所收取的与客户未行使权利相关的款项须转交给其他方的（例如，法律规定无人认领的财产需上交政府），企业不应将其确认为收入。

企业在合同开始（或邻近合同开始）日向客户收取的无须退回的初始费通常包括入会费、接驳费、初装费等。

1.该初始费与向客户转让已承诺的商品相关：

（1）该商品构成单项履约义务的，企业应当在转让该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入；

（2）该商品不构成单项履约义务的，企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入；

2.该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的，该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。

3.为履行合同进行准备（行政工作），不构成单项履约义务，即使企业向客户收取的无须退还的初始费与这些初始活动有关，也不应在这些活动完成时将该初始费确认为收入，而是应当将该初始费作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。

4.企业为履行合同开展初始活动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的，企业为开展这些活动所发生的支出，应当按照本章有关合同履约成本的相关规定确认为一项资产或计入当期损益。

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