第三节 贷款损失准备金的计提
一、贷款损失准备金的含义和种类
1．贷款损失准备金的含义
货款损失分为预期损失和确定性损失。确定性损失只能通过银行资本金来覆盖，而预期损失则是由贷款损失准备金来弥补的，因此，贷款损失准备金多少是由预期损失的大小所决定的。
在会计上，贷款损失准备金是指银行在期末根据借款人的还款能力、还款意愿、贷款本息的偿还情况、抵(质)押品的市价、担保人的支持力度和银行内部信贷管理等因素，来分析贷款的风险程度和回收可能性，若发生贷款减值就应该提取贷款损失准备金。但是，贷款损失准备金的评估和计提却是以审慎的贷款分类制度为基础的，只有严格识别贷款组合的预期损失，才能计提充足的贷款损失准备金，并对贷款组合中的预期损失及时弥补，以增强银行的资本基础和抗风险能力。同时，银行还必须以此为契机，及时改善信贷管理，防止发生更大的损失。
2．贷款损失准备金的种类
商业银行的贷款损失准备金分为一般准备金、专项准备金和特别准备金三种类型：
(1)一般准备金(又称为普通准备金)。它是指银行在每年年度终了时根据承担风险和损失的全部贷款余额的一定比例所提取的、用于弥补尚未识别的可能性损失的贷款损失准备金。
按照财政部和人民银行的有关规定，一般准备金计提比例是由商业银行综合考虑其所面临的风险状况等因素而确定的，一般准备金的余额在原则上不低于风险资产期末余额的1%。
根据巴塞尔新资本协议，一般准备金作为利润分配来处理，是所有者权益的组成部分，因而可以计入作为商业银行资本基础的附属资本，但计入的一般准备金不能超过银行加权风险资产的1．25%，超过部分不再计入。
普通贷款准备金由商业银行总行统一计提和管理，外国银行在华境内设立的分行可由其总行统一计提一般准备金，专项准备金由分行分别计提。
贷款一般准备金的主要作用在于弥补贷款组合的预期损失。由于资料和数据来源有限、风险管理人员素质有限、外部主客观因素也在不断变化等原因，贷款风险识别和贷款风险分类也就难以做到尽善尽美。因此，商业银行有必要提取一定的贷款准备金，用于补偿贷款及其组合的意外损失。
当然，一般准备金针对的是所有贷款余额的总准备，针对的贷款内在损失是不确定的，这种损失在将来可能发生也可能不会发生，可能是部分发生也可能是全部发生，但在目前肯定是无法认定的。
(2)专项准备金。它是指商业银行根据《贷款风险分类指导原则》，针对借款人的还款能力、贷款本息的偿还情况、抵(质)押品的市价、担保人的支持度等因素，在分析风险程度的基础上按贷款损失程度计提的用于弥补专项损失的准备金。
其实，专项准备金已经不具有银行资本的性质，因而不能计人资本基础，同时在计算风险资产时也要将已经提取的专项准备金作为贷款抵扣从相应的贷款组合中进行扣除。因为，在会计上，专项准备金反映的是贷款账面价值与实际评估值的差额，尽管这部分内在损失还没有在账务上冲销，但实质上已经由专项准备金冲销了，因而就不能再重复地被用于冲销将来发生的其他损失。
因此，专项准备金同一般准备金的主要区别就在于是否已经确定贷款及其组合的实际评估值，是否已经确定其已经实际发生的损失。
(3)特别准备金。特别准备金是针对贷款组合中的特定风险，比如某一特定的国家、地区、行业或某一类贷款风险等，按照一定比例提取的贷款损失准备金，具体比例由金融企业根据贷款资产的风险程度和回收的可能性合理确定。
特别准备金与一般准备金和专项准备金的区别是，特别准备金不是商业银行经常提取的准备金，而是在遇到特殊情况时，比如国家出现政治动荡、经济危机或金融危机等重大事件并影响到该国公司的贷款偿还能力时，商业银行才能对其在该国的全部贷款按照一定比例计提特别准备金。
二、贷款损失准备金的计提基数和比例
1．贷款损失准备金的计提基数
贷款损失准备金的计提基数是指用于计算银行贷款损失准备金的基础贷款价值，也就是银行所承担风险和损失的资产的价值。不同国家对贷款损失准备金计提基数的规定各不相同。
(1)一般准备金的计提基数。一般准备金的计提基数最复杂，有的国家针对可预见事件导致的损失计提准备金，有的国家则针对或有的损失计提，但大致可以归为三种类型：
①直接选择全部贷款余额作为计提基数；②选择正常类贷款余额，或正常类贷款加上关注类贷款余额作为计提基数；③选择未来发生损失的资产作为基数，即将全部贷款扣除已经提取的专项准备金后的余额作为计提基数，以避免一般准备金与专项准备金的交叉重复。
(2)专项准备金的计提基数。在实践中，专项准备金的计提基数也各不相同，这取决于不良贷款种类：
①对于大额的不良贷款，尤其是大额的可疑贷款，需要逐笔核实、确定内在的损失金额，并以此作为专项准备金的计提基数。
②对于其他不良贷款，或具有某种相同特征的贷款，则按照该类贷款的历史损失概率确定一个计提比例，并实行批量计提。
现在，各国一般并不将各类贷款简单地以各类不良贷款作为计提基数，乘以相应的计提比例来计算专项准备金，而是要按照巴塞尔协议进行贷款风险分类。
(3)特别准备金的计提基数。特别准备金的计提基数为某一特定贷款组合的全部余额，特定的范围将取决于银行根据当时的情况而定，比如某一特定的国家、某一特定的行业或某一特定事件类型的需要等，诸如政策性贷款、防病贷款等。
2．贷款损失准备金的计提比例
(1)一般准备金的计提比例。一般准备金的计提比例是确定一个固定的比例，或确定计提比例的上下限。根据我国《贷款损失准备金计提指引》的规定，准备金的计提比例通常为1%。
(2)专项准备金的计提比例。专项准备金的计提比例由商业银行根据贷款资产的风险程度和回收的可能性合理确定，没有内部风险计量体系的银行，可参照金融监管当局的指导性框架。
根据财政部2005年颁布的《金融企业呆账准备提取管理办法》，我国商业银行可参照以下比例按季计提专项准备：①关注类计提比例为2%；②次级类计提比例为25%；③可疑类计提比例为50%；④损失类计提比例为100%。其中，次级和可疑类资产的损失准备，计提比例可以上下浮动20%。当然，在实践中，各商业银行确定的比例应该不低于这个指导性框架。
(3)特别准备金的计提比例。特别准备金的计提比例由各商业银行或监管当局按照国别或行业等的风险严重程度而具体确定。
三、贷款损失准备金的计提原则
根据《巴塞尔新资本协议》、《企业会计准则》、《银行贷款损失准备计提指引》和《金融企业呆账准备提取管理办法》等法规办法的指导思想，银行贷款损失准备金的计提应当遵从如下三项原则：
1．及时性原则
及时性原则是指在处理会计事项时，必须在经济业务发生时及时进行，要讲究时效，以便于会计信息的及时利用，也就是要求会计信息提供的时间与会计计量所反映经济业务的发生时间要保持一致，在会计核算中贯彻及时性原则，就能使会计事项的账务处理在当期内完成。
及时性原则有两个含义：①指处理及时，对企业发生的经济活动应及时在本会计期间内进行会计处理，而不延至下期；②指报送及时，会计资料如会计报表等，应在会计期间结束后按规定日期及时报送出去。
2．审慎性原则
审慎性原则(又称为保守会计原则)是指对具有估计性的会计事项应当谨慎从事，应当合理预计可能发生的损失和费用，不去预计或少预计可能带来的利润。
审慎性会计原则是所有经济活动会计计量的基本原则，其核心内容就是对利润的估计和记载要保持谨慎或保守，对损失的估计和记载要充分，同时要保持充足的准备金以弥补损失。
在贷款损失准备金计提时，审慎性会计原则具体体现为银行对贷款内在损失的分析要比较深入、对贷款内在损失的判断要比较合理、对贷款内在损失的估计要比较充分，尤其是不能提前使用未来的收益。
在贷款损失准备金计提时，尚未充分体现审慎性会计原则的主要表现包括：①计提比例比较单一，与现行的贷款五级分类管理不相适应；②计提比偏低，与我国商业银行的高风险不符合；③准备金的计提时点与呆账的核销时点不匹配，违背了及时性会计原则，影响了会计信息的真实性；④计提金额没有剔除呆账核销数额，与实际准备金水平不等；⑤呆账准备金既有一般准备金的性质，又行使着专项准备金的职能，处于两难境地。
3．充足性原则
充足性原则是指商业银行应当随时保持足够弥补贷款内在损失的准备金数量。当然，这里的“随时”和“充足”实际上都是相对的，并不是要求商业银行的准备金水平与其当天贷款内在损失绝对相等。
充足的贷款损失准备金，能够有效防止潜在损失对银行资本的侵蚀，是商业银行持续、稳健经营的基础和保证。因此，商业银行必须定期对贷款内在损失进行评估，并根据内在损失程度的变化定期调整准备金水平。
四、贷款损失准备金的计提方法
在很多西方发达国家，贷款损失准备金如何计提、计提比例是多少，都是由商业银行按照审慎原则自主决定的，计提标准主要是根据贷款分类的结果和对贷款损失概率的历史统计。在转轨经济国家则一般由监管当局确定计提原则，确定计提比例的参照标准。
银行应该对贷款进行逐笔或分组分析，估计具体的贷款损失可能性，并据此提取各类贷款损失准备金，再进行加总和调整，并确定最终的贷款损失准备金。
1．对正常贷款计提一般准备金
对于正常贷款是否计提一般准备金和计提多大比例的贷款准备金，各国的标准不尽相同。
对于普通贷款准备金的计提基数，各国的确定方法也不相同。有的国家是按照全部贷款余额确定，这种方法可能存在重复计算、计算结果偏大；有的国家是在全部贷款余额中扣除专项准备金后确定，这种方法较为复杂，但更为合理，也更为常见；有的国家仅仅按照正常贷款余额确定，这种方法相对简单、计算结果相对较低。
2．对非正常贷款计提专项准备金
非正常贷款包括的内容层次最多，计提方法也最复杂，需要分别讨论。
(1)对大额次级类贷款计提专项准备金。对于大额次级贷款，专项准备金的提取比较复杂。如果还款来源仅仅是抵(质)押品，则可以按照一定比率逐笔提取，并事先扣除抵(质)押品价值，批量贷款除外；如果还款来源还包括其他经济活动，比如销售收人、应收账款、投资收入或筹资活动等，则不需要逐笔计提贷款损失专项准备金。
(2)对大额可疑类贷款计提专项准备金。对于大额可疑类贷款，借款人和保证人的正常生产经营活动都已经基本停止，并且财务状况已经比较恶化，只能依靠抵(质)押品或其他资产作为还款来源。因此，这类贷款的损失比率基本上取决于抵(质)押品和其他相关资产的变现价值和变现成本，银行有必要按照一定比例逐笔计算这类贷款计提专项准备金。
(3)对损失类贷款计提专项准备金。损失类贷款基本上都是损失已经发生，贷款本息难以收回。因此，银行一旦按照贷款风险分类确定了损失类贷款，就应该按照贷款余额的100%计提专项准备金，从而全部涵盖贷款风险敞口。
(4)对其中的同质贷款计提专项准备金。对于某些金额小、数量多的非正常贷款而言，其内外部影响因素非常接近，逐笔计算既不可能也没有必要，因而银行在提取专项准备金时须进行批量处理。对于这类贷款的分类过程，银行主要可以参考贷款的逾期期限。对于具体的损失比率，还需要结合还款可能性综合分析得出，但也必须与各级普通贷款的损失比率有一定差距。而对于其相应的贷款损失准备金计提比例，主要应当参考该类贷款的近期损失记录。
(5)对其他非正常贷款计提专项准备金。对于其他的非正常贷款，专项准备金的计提比率主要还是依据其相应的损失概率。而损失概率的计算，主要是运用统计方法，并根据一定统计区间内历史损失记录计算得出的。在实践中，有的是根据固定比率提取贷款损失准备金，有的是按照银行近期的贷款历史损失概率在一定范围内浮动。
3．对突发性事件计提特别准备金
突发性事件是提取专项准备金的另一种特殊原因，比如地震、洪灾、疾病等。对这类贷款计提专项准备金，其计提基数就是一定贷款组合的余额。而计提比率则需要根据具体事件可能带来的影响具体分析，必要时还需要根据事件的进展情况及时调整。
4．其他因素调整贷款损失准备金
影响银行贷款损失准备金计提的因素很多，比如贷款增长速度、信贷管理水平、不良贷款催收能力、地区经济走势等。这些因素对银行贷款的影响比较复杂，可能影响其中的某一笔贷款也可能影响其中的某几笔贷款，对贷款的影响也能有多有少，因而无法针对具体的贷款或贷款类别进行调整，而只能对总体的贷款损失准备金进行调整。
此外，银行的贷款风险分类政策、分类标准的松紧程度也不一样，对贷款损失准备金的计算也有较大影响。金融监管当局在评审时也会参考这些银行的内部分类标准的影响，进而对其总体的贷款损失准备会讲行调整．
