考点五：长期股权投资
（一）长期股权投资概念
长期股权投资包括企业对其子公司、合营企业及联营企业的权益性投资以及被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
1.投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资,即对子公司投资。
控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。一般情况下，母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位，说明存在控制情形。
【思考问题】
（1）甲公司控制A公司？
甲公司拥有A公司60%的有表决权股份，A公司董事会由9名成员组成，其中5名由甲公司委派，其余4名由其他股东委派。A公司章程规定，该公司财务及生产经营的重大决策应由过半数以上董事会成员同意方可实施。 
答案：甲公司控制A公司。
（2）甲公司控制B公司？
甲公司拥有B公司40%的有表决权股份，为B公司的第一大股东，第二大股东拥有B公司20%的有表决权股份，其余为流通股股东。B公司董事会由7名成员组成，其中5名由甲公司委派，其余2名由其他股东委派。B公司章程规定，该公司财务及生产经营的重大决策应由董事会成员5人以上（含5人）同意方可实施。 
答案：甲公司控制B公司。
2.投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。
共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动共有的控制。合营企业的特点是，合营各方均受到合营合同的限制和约束。一般在合营企业设立时，合营各方在投资合同或协议中约定在所设立合营企业的重要财务和生产经营决策制定过程中，必须由合营各方均同意才能通过。实务中，在确定是否构成共同控制时，一般可以考虑以下情况作为确定基础：（1）任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动。（2）涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意。（3）各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理,但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。
【思考问题】C公司是合营企业？
甲公司、乙公司和丙公司共同出资成立C公司，合同规定，任何一个方均不能单独控制C公司的生产经营活动，涉及C公司基本经营活动的决策需要甲公司、乙公司和丙公司三方一致同意。甲公司对C公司的日常活动进行管理,但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。
答案：C公司是合营企业
3.投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。
重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表,通过在被投资单位生产经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。
【思考问题】D公司联营企业？
甲公司拥有D公司30%的有表决权股份，D公司董事会由7名成员组成，其中2名由甲公司委派，其余5名由其他股东委派。D公司章程规定，该公司财务及生产经营的重大决策应由董事会成员5人以上（含5人）同意方可实施。 
答案：D公司是联营企业。
（二）长期股权投资的核算方法
长期股权投资的核算方法有两种：一是成本法；二是权益法。
1.成本法核算的长期股权投资的范围
（1）企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即企业对子公司的长期股权投资。企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。
（2）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
2.权益法核算的长期股权投资的范围
（1）企业对被投资单位具有共同控制的长期股权投资，即企业对其合营企业的长期股权投资。
（2）企业对被投资单位具有重大影响的长期股权投资，即企业对其联营企业的长期股权投资。
（三）采用成本法核算的长期股权投资
1.长期股权投资初始投资成本的确定
除企业合并形成的长期股权投资以外，以支付现金取得的长期股权投资：
初始投资成本＝实际支付的购买价款＋直接相关税费
此外，企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收项目处理，不构成长期股权投资的成本。
2.取得长期股权投资
借：长期股权投资【实际支付的价款＋直接相关的费用、税金】
应收股利【包含的已宣告但尚未发放的现金股利】
贷：银行存款
3.长期股权投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利或利润
借：应收股利
贷：投资收益
【例题·单选题】2011年1月5日，甲公司以银行存款1 200万元取得对乙公司的长期股权投资，所持有的股份占乙公司有表决权股份的5%，另支付相关税费5万元。甲公司对乙公司不具有共同控制或重大影响，且该长期股权投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量。甲公司采用成本法核算该长期股权投资。2011年3月10日，乙公司宣告发放2010年度现金股利共200万元。2011年度乙公司实现净利润5 000万元，假设不考虑其他因素，甲公司2011年确认投资收益为（ ）万元。
A.10 B.15 C.5 D. 0
『正确答案』A
『答案解析』
借：长期股权投资 1 205
贷：银行存款 1 205
借：应收股利 10（200×5%）
贷：投资收益 10
【例题·单选题】（2010年考题）甲公司长期持有乙公司10%的股权，采用成本法核算。2009年1月1日，该项投资账面价值为1 300万元。2009年度乙公司实现净利润2 000万元，宣告发放现金股利1 200万元。假设不考虑其他因素，2009年12月31日该项投资账面价值为（ ）万元。
A.1 300 B.1 380 C.1 500 D.1 620
『正确答案』A
『答案解析』本题考核长期股权投资成本法的核算。对于乙公司宣告发放现金股利，甲公司应按照持股比例确认为投资收益，乙公司实现净利润，甲公司不做账务处理，则甲公司2010年末该项长期股权投资的账面价值仍为初始入账价值1 300万元。
4.长期股权投资的处置
处置长期股权投资时，按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资损益，并应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。其会计处理是
借：银行存款【实际收到的金额】
长期股权投资减值准备
贷：长期股权投资【账面余额】
投资收益【差额】
【例题·单选题】2011年3月5日，甲公司以银行存款1 000万元（含已宣告但尚未发放的现金股利20万元）取得对乙公司的长期股权投资，所持有的股份占乙公司有表决权股份的2%，另支付相关税费3万元。甲公司对乙公司不具有共同控制或重大影响，且该长期股权投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量。甲公司采用成本法核算该长期股权投资。2011年3月10日，甲公司收到宣告发放的现金股利。2012年1月5日甲公司出售该长期股权投资，实际收到价款1 296万元。假设不考虑其他因素，甲公司2012年1月5日出售该项长期股权投资的损益为（ ）万元。
A.313 B.317
C.300 D.305
『正确答案』A
『答案解析』出售该项长期股权投资的损益＝公允价值1 296－账面价值（1 000－20＋3）＝313（万元）
借：长期股权投资 983（1 000－20＋3）
应收股利 20
贷：银行存款 1003
借：银行存款 20
贷：应收股利 20
借：银行存款 1 296（1300－4）
贷：长期股权投资 983
投资收益 313
【例题·单选题】采用成本法核算长期股权投资，下列各项中会导致长期股权投资账面价值发生增减变动的是（ ）。
A.长期股权投资发生减值损失
B.持有长期股权投资期间被投资企业实现净利润
C.被投资企业宣告分派属于投资企业投资前实现的净利润
D.被投资企业宣告分派属于投资企业投资后实现的净利润
『正确答案』A
『答案解析』长期股权投资的账面价值＝账面余额－计提的长期股权投资减值准备；长期股权投资发生减值损失，要计提减值准备，所以会减少长期股权投资的账面价值；成本法下，被投资单位实现净利润投资方不做处理，所以选项B不会导致到长期股权投资的账面价值发生变动；选项C、D，被投资企业宣告分派无论属于投资企业投资前还是投资后实现的净利润，投资方均应该确认投资收益，所以不影响长期股权投资的账面价值发生变动。
（四）采用权益法核算的长期股权投资
1.取得长期股权投资
初始投资成本＝实际支付的购买价款＋直接相关的税费
（1）取得长期股权投资，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本。
借：长期股权投资—成本【实际支付的购买价款＋直接相关的税费】
贷：银行存款
（2）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的：
借：长期股权投资—成本
贷：银行存款
营业外收入
【例题·分录题】甲公司2011年1月2日购买乙公司股权准备长期持有，占乙公司股份的30%。实际支付价款3 000万元，另外，购买该股权时发生有关税费50万元，款项已由银行存款支付。2011年1月2日，乙公司的所有者权益的账面价值（与其公允价值不存在差异）10 000万元。甲公司应作如下会计处理：
『正确答案』
借：长期股权投资—成本 （3 000+50） 3 050
贷：银行存款 3 050
在本例中，长期股权投资的初始投资成本3 050万元大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额3 000万元（10 000×30%），不调整已确认的初始投资成本。
【拓展】假定乙公司的所有者权益的账面价值（与其公允价值不存在差异）11 000万元。
『正确答案』
长期股权投资的初始投资成本3 050万元小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额3 300万元（11 000×30%） 调整已确认的初始投资成本。
借：长期股权投资—成本 （3 000+50） 3 050
贷：银行存款 3 050
借：长期股权投资—成本 250
贷：营业外收入 250
或：
借：长期股权投资—成本 （11 000×30%） 3 300
贷：银行存款 3 050
营业外收入 250
【例题·单选题】】（2009年考题）甲公司2008年1月5日支付价款2 000万元购入乙公司30%的股份，准备长期持有，另支付相关税费20万元，购入时乙公司可辨认净资产公允价值为12 000万元。甲公司取得投资后对乙公司具有重大影响。假定不考虑其他因素，甲公司因确认投资而影响利润的金额为（ ）万元。
A.-20 B.0 C.1 580 D.1 600
『正确答案』C
『答案解析』本题考核权益法下长期股权投资取得时的账务处理。本题的分录是：
借：长期股权投资 3 600（12 000×30%）
贷：银行存款 2 020
营业外收入 1 580
【例题·判断题】（2008年考题）采用权益法核算的长期股权投资，其初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整已确认的初始投资成本。（ ）
『正确答案』×
『答案解析』采用权益法核算的长期股权投资，其初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，是不用做账务处理的。
2.持有长期股权投资期间被投资单位实现净损益
（1）根据被投资单位实现的净利润
借：长期股权投资—损益调整【被投资单位实现的净利润×持股比例】
贷：投资收益
【例题·多选题】2011年1月2日，甲公司以银行存款取得乙公司30%的股权，初始投资成本为4 000万元；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为14 000万元，与其账面价值相同。甲公司取得投资后即派人参与乙公司的生产经营决策，但未能对乙公司形成控制。乙公司2011年实现净利润1 000万元。假定不考虑所得税等其他因素，2011年甲公司下列各项与该项投资相关的会计处理中，正确的有（ ）。
A.确认商誉200万元 B.确认营业外收入200万元
C.确认投资收益300万元 D.确认资本公积200万元
『正确答案』BC
『答案解析』本题可以通过分录来分析：
1月2日：
借：长期股权投资—乙公司（成本）4 200（14 000×30%）
贷：银行存款 4 000
营业外收入 200
12月31日：
借：长期股权投资—乙公司（损益调整）300（1 000×30%）
贷：投资收益 300
由此可知，甲公司应该确认营业外收入200万元，确认投资收益300万元。
（2）被投资单位发生净亏损
借：投资收益【被投资单位的净亏损×持股比例】
贷：长期股权投资—损益调整
但是被投资单位发生净亏损，以“长期股权投资”科目的账面价值减记至零为限，是指“长期股权投资”，该科目由“成本”、“损益调整”、“其他权益变动” 三个明细科目组成，账面价值减记至零为限，也就是说对××单位投资三个明细科目合计为零。
【思考问题】甲公司持有乙公司30%的股权。2011年12月31日，长期股权投资账面价值为1 000万元，其中“成本”余额为800万元、“损益调整”余额为150万元、“其他权益变动”余额为50万元。乙公司2011年净亏损5 000万元。
『正确答案』
应确认投资损失＝5 000×30%＝1 500（万元），但是长期股权投资账面价值为1 000万元，只能够确认1 000万元，以“长期股权投资”科目的账面价值减记至零为限。尚未确认的损失500万元在备查账簿登记。
借：投资收益 1 000
贷：长期股权投资—损益调整 1 000
3.被投资单位以后宣告发放现金股利或利润
借：应收股利
贷：长期股权投资——损益调整
收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。
【例题·计算分析题】A公司于2009年1月2日以银行存款7 500万元取得B公司40%的股权，采用权益法核算长期股权投资，2009年1月2日B公司可辨认净资产的公允价值为20 000万元与账面价值相等。
（1）2009年1月2日投资时
『正确答案』
借：长期股权投资—成本 7 500
贷：银行存款 7 500
借：长期股权投资—成本 20 000×40%－7 500＝500
贷：营业外收入 500
（2）2009年度B公司实现净利润为700万元。
『正确答案』
借：长期股权投资—损益调整 700×40%＝280
贷：投资收益 280
（3）2010年3月2日B公司宣告发放现金股利600万元。
『正确答案』
借：应收股利 600×40%＝240
贷：长期股权投资—损益调整 240
（4）2010年度B公司发生净亏损为21 000万元。
『正确答案』
应冲减账面价值＝21 000×40%＝8 400（万元）
但是账面余额＝8 000＋280－240＝8 040（万元）
差额360万元（8 400－8 040）不能冲减2010年账面价值。
借：投资收益 8 040
贷：长期股权投资—损益调整 8 040
（5）2011年度B公司实现净利润为1 000万元。
『正确答案』
应恢复账面价值＝1 000×40%－360＝40
借：长期股权投资—损益调整 40
贷：投资收益 40
【例题·单选题】在长期股权投资采用权益法核算时，下列各项中，应当确认投资收益的是（ ）。
A.被投资企业实现净利润
B.被投资企业提取盈余公积
C.收到被投资企业分配的现金股利
D.收到被投资企业分配的股票股利
『正确答案』A
【例题·单选题】（2011年考题）2010年1月1日，甲公司以1 600万元购入乙公司30%的股份，另支付相关费用8万元，采用权益法核算。取得投资时，乙公司所有者权益的账面价值为5 000万元（与可辨认净资产的公允价值相同）。乙公司2010年度实现净利润300万元。假定不考虑其他因素，甲公司该长期股权投资2010年12月31日的账面余额为（ ）万元。
A.1 590 B.1 598 C.1 608 D.1 698
『正确答案』D
『答案解析』
购入长期股权投资：
借：长期股权投资 1 608
贷：银行存款 1 608
权益法下，长期股权投资初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额（5 000×30%），不调整长期股权投资入账价值。
2010年度被投资单位实现净利润300万元。
借：长期股权投资 90
贷：投资收益 90（300×30%）
2010年12月31日长期股权投资账面余额＝1 608＋90＝1 698（万元）。
4.被投资单位所有者权益的其他变动
在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额：
借：长期股权投资一其他权益变动
贷：资本公积—其他资本公积
【例题·多选题】在持股比例不变的情况下，采用权益法核算时，下列各项中，不会引起投资企业“资本公积—其他资本公积”发生变化的有（ ）。
A.被投资单位其他资本公积发生增减变动
B.被投资单位以资本公积转增股本
C.被投资单位以税后利润补亏
D.被投资单位以盈余公积金弥补亏损
『正确答案』BCD
5.长期股权投资的处置
处置长期股权投资时，按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资损益，并应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。其会计处理是：
借：银行存款【应按实际收到的金额】
长期股权投资减值准备【按原已计提的减值准备】
贷：长期股权投资—成本
—损益调整
—其他权益变动
应收股利【按尚未领取的现金股利或利润】
投资收益
同时，还应结转原记入资本公积的相关金额
借：资本公积—其他资本公积
贷：投资收益
【例题·计算分析题】（2010年考题）甲公司为一家上市公司，2009年对外投资有关资料如下：
（1）1月20日，甲公司以银行存款购买A公司发行的股票200万股准备长期持有，实际支付价款10 000万元，另支付相关税费120万元，占A公司有表决权股份的40%，能够对A公司施加重大影响，投资时A公司可辨认净资产公允价值为30 000万元（各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。
『正确答案』
借：长期股权投资 30 000×40%＝12 000
贷：银行存款 10 120
营业外收入 1 880
（2）4月17日，甲公司委托证券公司从二级市场购入B公司股票，并将其划分为交易性金融资产。支付价款1 600万元（其中包含宣告但尚未发放的现金股利40万元），另支付相关交易费用4万元。
『正确答案』
借：交易性金融资产—成本 1 600－40＝1 560
应收股利 40
投资收益 4
贷：银行存款（其他货币资金） 1 604
（3）5月5日，甲收到B公司发放的现金股利40万元并存入银行。
『正确答案』
借：银行存款 40
贷：应收股利 40
（4）6月30日，甲公司持有B公司股票的公允价值下跌为1 480万元。
『正确答案』
借：公允价值变动损益 （1 480－1 560＝-80）80
贷：交易性金融资产—公允价值变动 80
（5）7月15日，甲公司持有的B公司股票全部出售，售价为1 640万元，款项存入银行，不考虑相关税费。
『正确答案』
借：银行存款 1 640
交易性金融资产—公允价值变动 80
贷：交易性金融资产—成本 1 560
投资收益 160
借：投资收益 80
贷：公允价值变动损益 80
（6）A公司2009年实现净利润5 000万元。
『正确答案』
借：长期股权投资—损益调整 5 000×40%＝2 000
贷：投资收益 2 000
（7）A公司2009年年末因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积700万元。
『正确答案』
借：长期股权投资—其他权益变动 700×40%＝280
贷：资本公积—其他资本公积 280
（五）长期股权投资减值
1.长期股权投资减值金额的确定
2.长期股权投资减值的会计处理
借：资产减值损失
贷：长期股权投资减值准备
长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
【例题·单选题】（2009年考题）下列各项中，应当确认为投资损益的是（ ）。
A.长期股权投资减值损失
B.长期股权投资处置净损益
C.期末交易性金融资产公允价值变动的金额
D.支付与取得长期股权投资直接相关的费用
『正确答案』B
【例题·判断题】（2008年考题）企业对长期股权投资计提的减值准备，在该长期股权投资价值回升期间应当转回，但转回的金额不应超过原计提的减值准备。（ ）
『正确答案』×
『答案解析』长期股权投资计提的减值准备一经计提，以后期间不可以转回。
【例题·多选题】（2008年考题）下列各项中，能引起权益法核算的长期股权投资账面价值发生变动的有（ ）。
A.被投资单位实现净利润
B.被投资单位宣告发放股票股利
C.被投资单位宣告发放现金股利
D.被投资单位除净损益外的其他所有者权益变动
『正确答案』ACD
『答案解析』选项B，投资方不做账务处理。
【例题·多选题】（2011年考题）下列各项中，权益法下会导致长期股权投资账面价值发生增减变动的有（ ）。
A.确认长期股权投资减值损失
B.投资持有期间被投资单位实现净利润
C.投资持有期间被投资单位提取盈余公积
D.投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利
『正确答案』ABD
『答案解析』权益法下，确认减值损失会导致长期股权投资账面价值减少，实现净利润会导致长期股权投资账面价值增加，宣告发放现金股利会导致长期股权投资账面价值减少。而提取盈余公积不影响被投资单位所有者权益总额的而变动，就不影响长期股权投资账面价值。
【例题·多选题】（2011年考题）下列关于长期股权投资会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.对子公司长期股权投资应采用成本法核算
B.处置长期股权投资时应结转其已计提的减值准备
C.成本法下，按被投资方实现净利润应享有的份额确认投资收益
D.成本法下，按被投资方宣告发放现金股利应享有的份额确认投资收益
『正确答案』ABD
『答案解析』成本法下，被投资方实现净利润时，投资单位不做处理。
【例题·计算分析题】A公司有关投资业务如下：
（1）2010年1月2日A公司以银行存款22 000万元购入C公司部分股份，所购股份占C公司股份总额30%，当日办理完毕有关股权转让手续。2010年1月1日C公司可辨认净资产公允价值总额为80 000万元。A公司对C公司投资采用权益法核算。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。
『正确答案』
借：长期股权投资－成本 22 000
贷：银行存款 22 000
长期股权投资的初始投资成本（22 000万元）小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的（80 000×30%＝24 000万元），调整已确认的初始投资成本。
借：长期股权投资－成本 24 000-22 000=2 000
贷：营业外收入 2 000
或:
（2）2010年度末C公司实现净利润10 000万元。
『正确答案』
借：长期股权投资－损益调整 3 000
贷：投资收益 10 000×30%=3 000
（3）2011年1月25日C公司宣告分配2010年现金股利6 000万元。
『正确答案』
借：应收股利 6 000×30%=1 800
贷：长期股权投资－损益调整 1 800
（4）2011年度末C公司可供出售金融资产公允价值变动而增加其他资本公积800万元
『正确答案』
借：长期股权投资－其他权益变动 240
贷：资本公积—其他资本公积 800×30%＝240
（5）2011年度末C公司发生净亏损3 000万元。
『正确答案』
借：投资收益 3 000×30%=900
贷：长期股权投资－损益调整 900
（6）2011年度末对C公司的长期股权投资的可收金额为21 000万元
『正确答案』
长期股权投资的账面价值＝24 000＋（3 000－1 800－900）＋240＝ 24 540（万元）
长期股权投资的可收金额为21 000万元
计提减值＝24 540－21 000＝3 540（万元）
借：资产减值损失 3 540
贷：长期股权投资减值准备 3 540
（7）2012年1月2日，A公司出售所持有的全部C公司的股票，共取得价款30 000万元
『正确答案』
借：银行存款 30 000
长期股权投资减值准备 3 540
贷：长期股权投资—成本 24 000
—损益调整 300（3 000－1 800－900）
—其他权益变动 240
投资收益 9 000
借：资本公积－其他资本公积 800×30%＝240
贷：投资收益 240
【例题·多选题】下列有关投资收益的正确的账务处理有（ ）。
A.长期股权投资采用成本法核算的，企业应按被投资单位宣告发放的现金股利，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目
B.处置采用权益法核算的长期股权投资，除结转成本外，还应结转原记入资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积－其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目
C.交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，按应享有的份额，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目
D.交易性金融资产（债券）持有期间，资产负债表日按面值和票面利率计算的利息，借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目
『正确答案』ABCD
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