二、投资性房地产
（一）投资性房地产概述
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。
★注意：持有并准备增值后转让的建筑物不是投资性房地产。
投资性房地产的主要形式是出租建筑物、出租土地使用权。
投资性房地产的另一种形式是持有并准备增值后转让的土地使用权，目的是为了增值后转让以赚取增值收益，也是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动形式的经济利益总流入。
1.★投资性房地产的范围
（1）已出租的土地使用权
企业计划与出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确定认为投资性房地产
（2）持有并准备增值后转让的土地使用权
按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权，也就不属于投资性房地产。
（3）已出租的建筑物
已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。一般应自租赁协议规定的租赁期开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也应视为投资性房地产。
2.★下列各项不属于投资性房地产：
（1）自用房地产；如企业生产经营用的厂房和办公楼属于固定资产；企业生产经营用的土地使用权属于无形资产
（2）作为存货的房地产。
在实务中，存在某项房地产部分自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或资本增值的情形。如投资性房地产不同用途的部分能够单独计量和出售的，应当分别确认为固定资产（或无形资产、存货）和投资性房地产。
某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。
【例题·单选题】（2011年）下列各项中，不属于投资性房地产的有（ ）。
A.房地产企业持有的待售商品房
B.以经营租赁方式出租的商用房
C.以经营租赁方式出租的土地使用权
D.持有并准备增值后转让的土地使用权
『正确答案』A
『答案解析』选项A属于存货。
（二）投资性房地产的账务处理
1.投资性房地产核算应设置的会计科目
企业应当设置“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧”或“投资性房地产累计摊销”、“公允价值变动损益”、“其他业务收入”、“其他业务成本”等科目进行核算。
投资性房地产作为企业主营业务的，应当设置“主营业务收入”和“主营业务成本”科目核算相关的损益。
“投资性房地产”科目核算企业采用成本模式计量的投资性房地产的成本或采用公允价值模式计量投资性房地产的公允价值。
采用公允价值模式计量的投资性房地产，还应当分别设置“成本”和“公允价值变动”明细科目进行核算。
采用成本模式计量的投资性房地产的累计折旧或累计摊销，可以单独设置“投资性房地产累计折旧”或“投资性房地产累计摊销”科目，比照“累计折旧”、“累计摊销”等科目进行账务处理。
采用成本模式计量的投资性房地产发生减值的，可以单独设置“投资性房地产减值准备”科目，比照“固定资产减值准备” 、“无形资产减值准备”科目进行账务处理。
★“其他业务收入”和“其他业务成本”科目分别核算企业投资性房地产取得租金收入、处置投资性房地产实现的收入和投资性房地产计提的折旧或进行摊销、处置投资性房地产结转的成本。
2.投资性房地产的取得
确认投资性房地产的条件:
①与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；
②该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
（1）外购的投资性房地产
外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。
借：投资性房地产
贷：银行存款
（2）自行建造的投资性房地产的确认和初始计量
自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。
借：投资性房地产
贷：银行存款
（3）内部转换形成的投资性房地产
①企业将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应当按照该项存货在转换日的账面余额或公允价值进行核算。
借：投资性房地产（成本模式）
投资性房地产——成本（公允价值模式）
公允价值变动损益 （借方余额情况下，亏）
存货跌价准备
贷：开发产品（账面余额）
资本公积——其他资本公积（贷方差额情况下，赚）
②企业将自用的建筑物等转换为投资性房地产。
★成本模式
借：投资性房地产
累计折旧
固定资地产减值准备
贷：固定资产
投资性房地产累计折旧
投资性房地产减值准备
★公允价值模式
借：投资性房地产—成本（转换日的公允价值 ）
累计折旧
公允价值变动损益 （借方余额情况下）
固定资产减值准备
贷：固定资产
资本公积——其他资本公积（贷方余额情况下）
（三）投资性房地产的后续计量
企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
【例题·多选题】下列有关投资性房地产后续计量会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.不同企业可以分别采用成本模式或公允价值模式
B.满足特定条件时可以采用公允价值模式
C.同一企业可以分别采用成本模式和公允价值模式
D.同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式
『正确答案』ABD
『答案解析』投资性房地产核算，同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式进行后续计量。
1.★采用成本模式进行后续计量的投资性房地产
（1）计提折旧或摊销
借：其他业务成本
贷：投资性房地产累计折旧（摊销）
（2）取得租金收入
借：银行存款
贷：其他业务收入
（3）计提减值准备
借：资产减值损失
贷：投资性房地产减值准备
减值准备一经计提，在持有期间不得转回。
【例题·计算题】甲企业的一栋办公楼出租给乙企业使用，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设这栋办公楼的成本为1 200万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零，按照经营租赁合同，乙企业每月支付甲企业租金6万元。当年12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为900万元，此时办公楼的账面价值为1 000万元，以前未计提减值准备。
甲公司应编制如下会计分录：
（1）计提折旧；
每月计提的折旧=1200÷20÷12=5（万元）
借：其他业务成本 50 000
贷：投资性房地产累计折旧 50 000
（2）确认租金：
借：银行存款（或其他应收款） 60 000
贷：其他业务收入 60 000
（3）计提减值准备：
借：资产减值损失 1 000 000
贷：投资性房地产减值准备 1 000 000
【例题·判断题】（2010年）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，其后续计量原则与固定资产或无形资产相同。（ ）
『正确答案』√
【例题·多选题】（2010年）下列各项资产减值准备中，一经确认在相应资产持有期间内均不得转回的有（ ）。
A.坏账准备 B.固定资产减值准备
C.存货跌价准备 D.投资性房地产减值准备
『正确答案』BD
『答案解析』应收款项、存货等流动资产计提的减值准备一般可以转回。
2.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
企业有确凿证据表明其投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
（1）★企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销；
（2）★应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。
（3）★投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。
【例题·判断题】（2011年）投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，应按资产负债表日该资产的公允价值调整其账面价值。（ ）
『正确答案』√
『答案解析』投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧和摊销，资产负债表日按照公允价值调整其账面价值。
【例题·计算题】甲企业为从事房地产经营开发的企业。20×8年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起用，写字楼的造价为1 000万元。20×8年12月31日，该写字楼的公允价值为1 200万元。甲公司采用公允价值计量模式。
甲企业应编制如下会计分录：
（1）20×8年10月1日 ，甲公司开发完成写字楼并出租：
借：投资性房地产—成本 10 000 000
贷：开发成本 10 000 000
（2）20×8年12月31日，按照公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益：
借：投资性房地产—公允价值变动 2 000 000
贷：公允价值变动损益 2 000 000
3.★投资性房地产后续计量模式的变更
（1）为保证会计信息的可比性，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。
（2）存在确凿的证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得、且能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。
（3）★★已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
（四）投资性房地产的处置
企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本）。
1.采用成本模式计量
借：银行存款
贷：其他业务收入
借：其他业务成本
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
贷：投资性房地产
【★例题·计算题】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产，采用成本模式计量，租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为15 000万元，乙公司已用银行存款付清。出售时，该栋写字楼的成本为14 000万元，已计提折旧1 000万元，假定不考虑税费等因素。
甲公司编制如下会计分录：
（1）收取处置收入：
借：银行存款 150 000 000
贷：其他业务收入 150 000 000
（2）结转成本：
借：其他业务成本 130 000 000
投资性房地产累计折旧 10 000 000
贷：投资性房地产—写字楼 140 000 000
2. ★采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置
（1）借：银行存款
贷：其他业务收入
（2）借：其他业务成本
投资性房地产——公允价值变动（跌价）
贷：投资性房地产——成本
投资性房地产——公允价值变动 （涨价）
借：公允价值变动损益
贷：其他业务收入
或
借：其他业务收入
贷：公允价值变动损益
借：资本公积——其他资本公积
贷:其他业务收入
【★例题·计算题】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产，采用公允价值模式计量。租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为15 000万元，乙公司已经用银行存款付清。出售时，该栋写字楼的成本为12 000万元，公允价值变动为借方余额1 000万元。假定不考虑营业税等相关税费。
甲公司应编制如下会计分录：
（1）收取处置收入：
借；银行存款 150 000 000
贷：其他业务收入 150 000 000
（2）结转处置成本：
借：其他业务成本 130 000 000
贷：投资性房地产—XX写字楼（成本） 120 000 000
—XX写字楼（公允价值变动）10 000 000
（3）结转投资性房地产累计公允价值变动：
借：公允价值变动损益 10 000 000
贷：其他业务收入 10 000 000
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