2007年注册会计师考试《审计》重点内容导读第十八章

三、本章考点精讲：
一、期初余额的审计
1．含义——是指期初已存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果。
2．目标——对首次接受委托业务，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据以确定：
（1）期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报；
（2）上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述；
（3）被审计单位一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报。
3．审计程序
（1）注册会计师应当考虑期初余额是否反映上期运用恰当会计政策的结果，以及这些会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用。
（2）上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的审计程序
①查阅前任注册会计师的工作底稿；
②考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力；
③与前进任注册会计师沟通时，注册会计师应当遵守职业道德规范和《中国注册会计师审计准则第1152号——前后任注册会计师的沟通》的规定。
（3）上期财务报表未经审计工审计结论不满意时的审计程序
①对流动资产和流动负债，注册会计师通常可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据。对于存货，注册会计师还应当按照《中国注册会计师审计准则第1311号——存货监盘》第四章第二十八条的规定，实施追加的审计程序。
②对非流动资产和非流动负债，注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况下，注册会计师可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序。
（4）考虑账户的性质和本期财务报表中的重大错报风险。
（5）考虑期初余额对于本期财务报表的重要程度。
4．期初余额审计对审计报告的影响
（1）无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据——保留意见或无法表示意见。
（2）错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报——保留意见或否定意见。
（3）会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报——保留意见或否定意见。
（4）前任对上期财务报表出具了非标准审计报告，对本期财务报表仍然相关和重大——非标准审计报告。
二、期后事项
1．期后事项的种类——调整事项和非调整事项
2．截至审计报告日发生的事项
（1）主动识别第一时段期后事项——注册会计师应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定截至审计报告日发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否均已得到识别。
（2）用以识别期后事项的审计程序——注册会计师应当昼在接近审计报告日时，实施旨在识别需要在财务报表中调整或披露事项的审计程序。
（3）如果知悉对财务报表有重大影响的期后事项，注册会计师应当考虑这些事项在财务报表中是否得到恰当的会计处理并予以充分披露。
3．截至财务报表报出日前发现的事实
（1）被动识别第二时段期后事项——在审计报告日后，注册会计师没有责任针对财务报表实施审计程序或进行专门查询。在审计报告日至财务报表报出日期间，管理层有责任告知注册会计师可能影响财务报表的事实。
（2）知悉第二时段期后事项时的考虑
①如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。
②如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
③如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告已提交给被审计单位，注册会计师应当通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。
4．财务报表报出后发现的事实
（1）没有义务识别第三时段的期后事项
（2）知悉第三时段期后事项时的考虑
①管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。
②管理层未采取任何行动时，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层；采取的措施取决于自身的权利和义务以及征询的法律意见。
③临近公布下一期财务报表，且能够在下一期财务报表中进行充分披露，注册会计师应当根据法律法规的规定确定是否仍有必要提请被审计单位修改财务报表，并出具新的审计报告。
三、或有事项审计
1．或有事项审计目标主要是确定或有事项是否存在。其他审计项目的审计主要在于核实已记录的资产的正确性，而或有事项的审计主要是发现未记录的业务或事项。
2．或有事项的一般审计程序
（1）向被审计单位管理当局询问其确定、评价与控制或有事项方面的有关方针政策和工作程序。
（2）向被审计单位管理当局索取资料，作必要的审核和评价。
（3）向被审计单位的法律顾问或律师进行函证，以获取法律顾问或律师对被审计单位资产负债表日业已存在的，以及资产负债表日至复函日期间存在的或有事项的确认证据。
（4）复核上期和被审期间税务机构的税收结算报告。
（5）向与被审计单位有业务往来的银行寄发含有要求银行提供被审计单位或有事项的询证函。
（6）审阅截至审计外勤工作完成日有关董事会纪要和股东大会记录。
（7）复核现存的审计工作底稿，寻找任何可以说明潜在或有事项的资料。
（8）寻查被审计单位对未来事项和协议的财务承诺，并向被审计单位管理当局询问。
（9）向被审计单位管理层获取书面声明，保证其已按照企业会计准则的规定对其全部或有事项作了恰当反映。
（10）确定或有事项在会计报表上的披露是否恰当。
3．获取律师声明书
四、持续经营审计
1．管理层的责任和注册会计师的责任
（1）管理层的责任——根据企业会计准则的规定，对持续经营能力作出评估，考虑运用持续经营假设编制财务报表的合理性。如果认为以持续经营假设为基础编制财务报表不再合理时，管理层应当采用其他基础编制。
（2）注册会计师的责任——考虑管理层运用持续经营假设的适当性和披露的充分性。
2．计划审计工作与总风险评估程序
（1）财务方面——债务违约；无法继续履行重大借款合同中的有关条款；累计经营性亏损数额巨大；过度依赖短期借款筹资；无法获得供应商的正常商业信用；难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金等。
（2）经营方面——关键管理人员离职且无人替代；主导产品不符合国家产业政策；失去主要市场、特许权或主要供应商；人力资源或重要原材料短缺等。
（3）其他方面——严重违反有关法律、法规或政策；异常原因导致停工、停产；有关法规或国家政策的变化可能造成重大不利影响；营业期限即将到期且无意继续经营；投资者未履行协议、合同、章程规定的义务，并有可能造成重大不利影响；因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失等。
3．评价管理层对持续经营能力作出的评估
（1）管理层评估涵盖的期间——12个月；
（2）管理层作出评估的过程、依据的假设以及应对计划。
4．超出管理层评估期间的事项或情况——注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及相关经营风险。
5．进一步审计程序
（1）复核管理层提出的应对计划。
（2）实施相关审计程序——与管理层分析和讨论现金流量预测、盈利预测；分析和讨论最近的中期财务报表；复核债券和借款协议条款并确定是否存在违约情况等。
（3）取得管理层声明。
6．审计结论与报告
（1）被审计单位在仿制财务报表时运用持续经营假设是适当的但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，注册会计师应当考虑：
①财务报表是否已充分描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况提出的应对计划；
②财务报表是否已清楚指明可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。如果财务报表已作出充分披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段。
（2）被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然按持续经营假设编制，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。
（3）被审计单位将不能持续经营，以其他基础编制财务报表。如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已作出充分披露，注册会计师可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。
（4）被审单位拒绝对持续经营能力作出评估，注册会计师应当评价在管理层拒绝评估的情况下所取得的审计证据的充分性和适当性，判断审计范围受到限制程序，并考虑出具审计报告的意见类型。
五、现金流量表审计
注册会计师审计现金流量表的目的主要在于：确定现金流量表的内容、性质和数额是否正确、合理、完整；确定现金流量表有关项目数额与其他报表及关注的勾稽关系是否正确；确定现金流量表各项目的披露是否恰当。
六、获取管理层声明
1．明确管理层对财务报表的责任；
2．将管理层声明作为审计证据，但管理层声明不能替代其他审计证据。
3．对管理层声明的记录。管理层声明包括书面声明和口头声明。管理层声明书标明的日期通常与审计报告日一致。
4．如果管理层拒绝提供注册会计师认为必要的声明，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
七、终结审计与审计报告
1．编制审计差异调整表和试算平衡表
审计羞分为核算误差和重分类误差，核算误差又分为建议调整的不符事项和不建议调整的不符事项。
注册会计师在划分建议调整的不符事项与未调整的不符事项时，应当考虑核算误差的金额和性质两个因素：
（1）对于单笔核算误差超过所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性水平的，应视为建议调整的不符事项。
（2）对于单笔核算误差低于所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性水平，但性质重要的，如涉及到舞弊与违法行为的核算误差、影响收益趋势的核算误差、股本项目等不期望出现的核算误差，应视为建议调整的不符事项。
（3）对于单笔核算误差低于所涉及会计报表项目（或账项）必将重要性水平，并且性质不重要的，一般应视为未调整不符事项；但当若干笔同类型未调整不符事项汇总数超过会计报表项目（或账项）层次重要性水平时，应从中选取几笔转为建议调整的不符事项，过入调整分录汇总表，使未调整不符事项汇总金额降至重要性水平之下。
注册会计师确定了建议调整的不符事项和重分类误差后，应以书面方式及时征求被审计单位予以采纳，应取得被审计单位同意调整的书面确认；若被审计单位不予采纳，应分析原因，并根据未调整不符事项的性质和重要程度，确定是否在审计报告中予以反映，以及如何反映。
2．对财务报表总体合理性实施分析程序——强制要求
3．评价审计结果
（1）对重要性和审计风险进行最终的评价；
（2）对被审计单位已审计报表形成审计意见并草拟审计报告。
4．与治理层沟通
5．完成质量控制复核
（1）项目组内部复核——包括审计项目经理的现场复核和项目合伙人的复核。
（2）独立的项目质量控制复核。