一、
财务报表审计中舞弊的类型
舞弊是使用欺骗的手段获取不当或非法利益的故意行为
在财务报表审计中，注册会计师通常只关注侵占资产和虚假报告两类舞弊行为：
1．侵占资产是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产包括：
（1）管理层或员工在购货时收取回扣；
（2）将个人费用在单位列支；
（3）贪污收入款项；
（4）盗取或挪用货币资金、实物资产或无形资产。
2．对财务信息作出虚假报告
对财务信息作出虚假报告，可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断通常表现为：
(1)对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改；
(2)对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏；
(3)对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用。
二、舞弊发生的三因素
舞弊的发生一般都同时具备三个风险因素：
（1）动机或压力；
（2）机会（一般源于内部控制在设计和运行上的缺陷）；
（3）借口。
三、治理层、管理层和注册会计师对舞弊的责任
1．防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任；
2．注册会计师对发现舞弊方面的责任可以从两个方面界定
（1）注册拿计师有责任按照审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证；
（2）由于审计的固有限制，即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。
3．影响注册会计师发现舞弊导致的重大错报的因素主要包括；
(1)
舞弊者的狡诈程度；
(2)串通舞弊的程度；
(3)舞弊者在被审计单位的职位级别；
(4)舞弊者操纵会计记录的频率和范围；
(5)舞弊者操纵的每笔金额的大小。
四、舞弊的风险评估程序
（一）询问
1、询问对象（除了管理层以外CPA还应该询问被审计单位的其他相关人员）
（1）
不直接参与财务报告过程的业务人员
（2）
负责生成、处理或记录复杂、异常交易的人员及其监督人员
（3）
负责法律事务的人员
（4）
负责道德事务的人员
（5）
负责处理舞弊指控的人员
2、询问内容（CPA应当询问治理层、管理层、内部审计人员和内部其他相关人员）
向管理层询问的的内容：
（1）
管理层对舞弊导致的财务报表重大错报的评估
（2）
管理层对舞弊风险的识别和应对过程
（3）
管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治理层沟通的情况
（4）
管理层就其经营历年及道德观念与员工沟通的情况。
向内部审计人员询问的内容：
（1）
内部审计人员对被审计单位舞弊风险的认识
（2）
内部审计人员在本期是否实施了用以发现舞弊的程序
（3）
管理层对通过内部审计程序发现的舞弊是否采取了适当的应对措施
（4）
内部审计人员了解任何舞弊事实，舞弊嫌疑或舞弊指控。
（二）考虑舞弊因素
（三）实施分析程序
（四）考虑其他信息
（五）组织项目组讨论
在整个审计过程中，项目组成员应当持续交换可能影响舞弊导致的重大错报的风险评估及其应对程序的信息。
讨论的内容：
1、由于舞弊导致财务报表重大错报的可能性，重大错报可能发生的领域及方式
2、在遇到那些情形时需要考虑存在舞弊的可能性
3、已了解的可能产生无比动机或压力、提供舞弊机会、营造舞弊行为合理化环境的外部和内部因素
4、已注意到的对被审计单位舞弊的指控
5、已注意到的管理层或员工在行为或生活方式上出现的异常或无法解释的变化
6、管理层凌驾于控制之上的可能性
7、是否有迹象表明管理层操纵利润，以及采取的可能导致舞弊的操纵利润手段
8、管理层对接触现金或其他易被侵占资产的员工实施监督的情况
9、为应对舞弊导致财务报表重大错报可能性而选择的审计程序，以及各种审计程序的有效性
10、如何使拟实施审计程序的性质、时间和范围不易为被审计单位预见。
五、识别和评估舞弊导致的重大错报风险
1．基本观点：在识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险时，注册会计师应当识别和评估舞弊导致的重大错报风险。
2．评估要求：
在运用职业判断评估舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当考虑：
（1）实施风险评估程序获取的信息，并考虑各类交易、账户余额、列报，以识别舞弊风险；
（2）将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系；
（3）识别的风险是否重大；
（4）识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。
3．对管理层防止或发现舞弊的评估：
注册会计师应当了解管理层为防止或发现舞弊而设计、实施的内部控制，以进一步了解舞弊风险因素及管理层对舞弊风险的态度。
4．识别舞弊的重点领域：
对财务信息作出虚假报告导致的重大错报通常源于多计或少计收入，注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。
六、应对舞弊风险
（一）总体应对措施
注册会计师应当针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施：
1、考虑人员的适当分派和督导；
2、考虑被审计单位采用的会计政策；
3、在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当注意使某些程序不为被审计单位预见或事先了解。
（1）对通过由于风险程度较低而不会做出测试的帐户余额实施实质性程序
（2）调整审计程序的时间，使之有别于预期的时间安排
（3）运用不同的审计抽样
（4）对不同地理位置的多个组成部分实施审计程序
（5）以不预先通知的方式实施审计程序
（二）针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序
注册会计师应当考虑通过下列方式，应对舞弊导致的认定层次重大错报风险：
(1)改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时改变常规函证内容，询问被审计
单位的非财务人员等；
(2)改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试；
(3)改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。
（三）针对异常管理层凌驾于控制之上的风险实施的应对措施
1、管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段主要包括：(1)编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；
(2)滥用或随意变更会计政策；
(3)不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断；
(4)故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；
(5)隐瞒可能影响财务报表金额的事实；
(6)构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果；
(7)篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。
2、管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险。CPA针对该特别风险应当实施的审计程序包括：
（1）测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及为编制财务报表做出的调整分录是否恰当
1）了解被审计单位的财务报告过程，并了解被审计单位对日常会计分录及财务报表编制过程中的调整分录
2）评价被审计单位对日常会计分录及财务报表编制过程中的调整分录的控制，并确定其是否得到执行
3）询问被审计单位内部参与财务报告过程的人员是否注意到在编制会计分录合伙调整分录时存在不恰当或异常的活动
4）确定测试的时间
5）选择拟测试的会计分录或调整分录
（2）复核会计估计是否有失公允，从而可能产生舞弊导致的重大错报。
1）
从财务报表整体上考虑管理层做出的某项会计估计是否反映管理层的某种偏向，是否与CPA所获得的审计证据表明的最佳估计存在重大差异
2）复核管理层在以前年度财务报表中做出的重大会计估计及其依据的假设
（3）对于注意到、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性。
1）
交易的形式是否过于复杂
2）
管理层是否已与治理层就此类交易的性质和会计处理进行讨论并做出适当的记录
3）
管理层是否更强调需要采用某种特定的会计处理方式，而不强调交易的实质
4）
对于涉及不纳入合并范围的关联方的交易，是否已经得到治理层的适当审核和批准
5）
交易是否涉及以往未识别的关联方，或不具备实质性交易基础或独立财务能力的第三方。
