注册会计师辅导：第四章注册会计师执业准则

&本章重点&

鉴证业务准则中的鉴证业务要素、基于责任方认定的业务和直接报告业务、鉴证业务目标、业务承接的条件与变更处理、鉴证业务涉及的三方关系、鉴证对象、标准、鉴证报告等内容；
质量控制准则中的质量控制要素、领导责任、保持独立性的控制政策与违反独立性的处理原则、接受与保持客户关系的条件及评价客户的诚信事项、业务执行要素中的咨询和意见分歧解决的原则及项目质量控制复核、业务工作底稿的管理政策、监控制度的要点。

&&本章难点&

对鉴证业务基本准则中的新概念、新业务的理解，特别是对如何区分鉴证业务中的基于认定的业务和直接报告业务、合理保证和有限保证鉴证业务的目标等；对事务所质量控制准则的实际应用，如项目质量控制复核等政策和程序。


&本章重点内容总结&
§2中国注册会计师鉴证业务基本准则
一、鉴证业务的定义、要素和目标
（一）鉴证业务的定义
1．鉴证业务是指CPA对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。
2．鉴证对象信息的定义
鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。如责任方按照会计准则和相关会计制度（标准）对其财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报（包括披露，下同）而形成的财务报表（鉴证对象信息）。
鉴证对象信息应当恰当反映既定标准运用于鉴证对象的情况。如果没有按照既定标准恰当反映鉴证对象的情况，鉴证对象信息可能存在错报，而且可能存在重大错报。
3．鉴证业务与相关服务业务的区别
注册会计师提供的专业服务包括鉴证业务和相关服务，两者的区别主要体现在以下几个方面：
（1）业务涉及的关系人不同。相关服务通常只涉及两方关系人，即客户和提供相关服务的注册会计师；而鉴证业务通常涉及三方关系人，即责任方、预期使用者及提供鉴证业务的注册会计师。
（2）业务关注的焦点不同。相关服务关注的焦点主要是信息的生成、编制或对如何利用信息作出决策提供建议；而鉴证业务关注的焦点是适当保证和提高鉴证对象信息的质量，通常不涉及信息的利用。
（3）工作结果不同。相关服务的工作结果不对信息提供可信性保证；而鉴证业务的工作结果是注册会计师以书面形式提出结论，该结论能对鉴证对象信息提供某种程度的可信性保证。
（4）独立性要求不同。相关服务通常不对提供服务的注册会计师提出独立性要求；而鉴证业务要求注册会计师必须独立于鉴证业务中的其他两方。

（二）鉴证业务要素

（1）三方关系：三方关系人分别是CPA、责任方和预期使用者。CPA对由责任方负责的
鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度

（2）鉴证对象：鉴证对象具有多种不同的表现形式，可能是财务或非财务的信息，包括
业绩或状况、系统与过程、物理特征、行为等，不同的鉴证对象具有不同的特征

（3）标准： 标准是指用来评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准
（4）证据：获取充分、适当的证据是CPA提出鉴证结论的基础

（5）鉴证报告：CPA应当针对鉴证对象信息（或鉴证对象）在所有重大方面是否符合适当的标准，以书面报告的形式发表能够提供一定保证程度的结论

（三）基于责任方认定的业务和直接报告业务
鉴证业务按鉴证对象信息是否以责任方认定的形式为预期使用者所获取，可以分为两类：一类是基于责任方认定的业务，另一类是直接报告业务。

（四）鉴证业务的目标
鉴证业务按其提供保证程度的差异可以分为两类：一类是合理保证的鉴证业务，另一类是有限保证的鉴证业务。合理保证鉴证业务的保证程度要高于有限保证鉴证业务的保证程度。
1．合理保证的鉴证业务的目标
它是CPA将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。如在财务报表审计中，要求CPA将审计风险降至可接受的低水平，对审计后的历史财务信息提供高水平保证（合理保证），在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论。
2．有限保证的鉴证业务的目标
它是CPA将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。如在财务报表审阅中，要求CPA将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于历史财务信息审计中可接受的低水平），对审阅后的历史财务信息提供低于高水平的保证（有限保证），在审阅报告中对历史财务信息采用消极方式提出结论。

二、业务承接
（一）承接鉴证业务的条件
1．初步了解业务环境
在接受委托前，CPA应当初步了解业务环境。业务环境包括业务约定事项、鉴证对象特征、使用的标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关特征，以及可能对鉴证业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等其他事项。
2．考虑职业道德规范
在初步了解业务环境后，CPA应当考虑承接该业务是否符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求。例如，CPA是否独立于鉴证业务的委托人和责任方，CPA是否具备与所承接的鉴证业务相匹配的专业胜任能力等。
3．判断业务特征
除职业道德规范的要求外，CPA要将一项业务作为鉴证业务予以承接，拟承接的业务还必须具备下列所有特征（同时具备）：
（1）鉴证对象适当。
（2）使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准。
（3）CPA能够获取充分、适当的证据以支持其结论。
（4）CPA的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应。
（5）该业务具有合理的目的。如果鉴证业务的工作范围受到重大限制，或者委托人试图将CPA的名字和鉴证对象不适当地联系在一起，则该项业务可能不具有合理的目的。
如果拟承接的业务不具备上述鉴证业务的所有特征，不能将其作为鉴证业务予以承接时，CPA可以提请委托人将其作为非鉴证业务（如商定程序、代编财务信息、管理咨询、税务服务等相关服务业务），以满足预期使用者的需要。

（二）标准不适当时的处理方式．
如果拟承接的鉴证业务所采用的标准不适当，CPA一般应当拒绝承接该项业务。但这并不是绝对的，在以下两种情况下，CPA可以考虑将其作为一项新的鉴证业务予以承接：
（1）委托人能够确认鉴证对象的某个方面适用于所采用的标准，CPA可以针对该方面执行鉴证业务，但应当在鉴证报告中说明该报告的内容并非针对鉴证对象整体。例如，鉴证对象是企业运营情况（包括企业的内部控制），缺乏相关的标准，但可以确信的是，评价企业内部控制情况可以以权威的内部控制规范作为标准。
（2）能够选择或设计适用于鉴证对象的其他标准。例如，鉴证对象是报社的运营情况，缺乏相关的标准，在这种情况下，CPA可以选择报纸发行量、刊登广告量等行业协会发布的有关报社效率或效果的关键指标作为标准。

（三）已承接鉴证业务的变更
对于已承接的鉴证业务，如果没有合理理由，CPA不应将该项业务变更为非鉴证业务，或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务。
实务中，CPA一般是应委托人的要求来变更业务类型的。委托人要求变更业务类型主要有以下三方面
的原因：
（1）业务环境变化影响到预期使用者的需求；
（2）预期使用者对该项业务的性质存在误解；
（3）业务范围存在限制。
上述第（1）点和第（2）点原因通常被认为是变更业务的合理理由。但如果有迹象表明该变更要求与错误的、不完整的或者不能令人满意的信息有关，CPA不应当认为该变更是合理的。
如果没有合理的理由，CPA不应当同意变更业务。如果不同意变更业务，委托人又不同意继续执行原鉴证业务，CPA应当考虑解除业务约定，并考虑是否有义务向有关方面（例如委托单位董事会或股东会）说明解除业务约定的理由。
如果有合理的理由，同意变更业务，CPA不应忽视变更前获取的证据。

三、鉴证业务的三方关系
鉴证业务涉及的三方关系人包括CPA、责任方和预期使用者。三方之间的关系是，CPA
对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。责任方与预期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。

是否存在三方关系人是判断某项业务是否属于鉴证业务的重要标准之一。如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，那么该业务不构成一项鉴证业务。

鉴证业务还会涉及委托人，但委托人不是单独存在的一方，委托人通常是预期使用者之一，委托人也可能由责任方担任。

（二）注册会计师
CPA是指取得CPA证书并在事务所执业的人员，有时也指其所在的事务所。
（三）责任方
责任方的界定与鉴证业务的类型有关。

（1）在直接报告业务中，责任方是指对鉴证对象负责的组织或人员。例如，在合约鉴证业务中，CPA直接对合约内容的合法性和公允性进行评价并出具鉴证报告，该业务的鉴证对象是企业与其他方面签订的合约，责任方就是对合约负责的组织或人员，即被鉴证企业的管理层。
（2）在基于责任方认定的业务中，责任方是指对鉴证对象信息负责的组织或人员，该组织或人员可能同时也对鉴证对象负责。
责任方可能是鉴证业务的委托人，也可能不是委托人。
2．责任方声明
CPA通常提请责任方提供书面声明，表明责任方已按照既定标准对鉴证对象进行评价或计量，无论该声明是否能为预期使用者获取。
（1）在基予责任方认定的业务中，CPA对责任方认定出具鉴证报告，责任方通常会提供有关该认定的书面声明。
（2）在直接报告业务中，当委托人与责任方不是同一方时，CPA可能无法获取此类书面声明。

（四）预期使用者
预期使用者是指预期使用鉴证报告的组织或人员。责任方可能是预期使用者，但不是唯一的预期使用者。通常，CPA可以通过不同的方式确认预期使用者，包括根据法律法规的规定确认预期使用者、根据与委托人签订的协议确认预期使用者等。

四、鉴证对象

在CPA提供的鉴证业务中，存在多种不同类型的鉴证对象，相应地，鉴证对象信息也具有多种不同的形式。
适当的鉴证对象应当同时具备下列条件：
1鉴证对象可以识别；
2．不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果基本一致；
3．注册会计师可以通过实施程序收集充分、适当的证据，以支持其对关于鉴证对象的信息提出的适当鉴证结沦。

五、标准

标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报与披露时，还包括列报与披露的基准。适当的标准应当具备下列特征：
1．相关性：相关的标准有助于得出结论，该结论便于预期使用者做出决策；
2完整性：完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素，当涉及列报与披露时，还包括列报与披露的基准；
3．可靠性：可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中，对基准对象做出合理一致的评价或计量；
4中立性：中立的标准有助于得出无偏向的结论；
5．可理解性：可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。
注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对基准对象绩效评价和计量，都不构成适当的标准。

六、证据

（一）职业怀疑态度

职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据以及引起对文件记录或责任方声明的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。
鉴证业务通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作证据的信息的可靠性，包括考虑与信息生成和维护相关的控制的有效性。
（二）证据的特性
1．充分性：证据的充分性是对证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。
2．适当性：证据的适当性是对证据质量的衡量，即证据的相关性和可靠性。
注册会计师通常按照下列原则考虑证据的可靠性：
（1）从外部独立来源获取的证据比从其他来源获取的证据更可靠；
（2）内部控制有效时，内部生产的证据比内部控制薄弱时内部生成的证据更可靠；
（3）直接获取的证据比间接获取或推论得出的证据更可靠；
（4）以文件记录形式存在的证据比口头形式的证据更可靠；
（5）从原件获取的证据比从传真或复印件获取的证据更可靠。
（三）重要性
在确定证据收集程序的性质、时间和范围，评估鉴证对象信息是否不存在错报时，注册会计师应当考虑重要性。
（四）鉴证业务风险
鉴证业务风险是指在鉴证对象信息存在重大错报的情况下，注册会计师提出不恰当结论的可能性。鉴证业务风险通常体现为重大错报风险和检查风险。
1．重大错报风险是指鉴证对象信息在鉴证前存在重大错报的可能性。
2检查风险是指注册会计师未能发现存在的重大错报的可能性。

七、证据收集程序的性质、时间和范围

在合理保证的鉴证业务中，注册会计师应当通过执业过程获取充分、适当的证据：
1了解鉴证对象及其他业务环境，必要时包括了解内部控制；
2．在了解的基础上评估鉴证对象信息可能存在的重大错报风险；
3．对评估的风险做出应对，包括制定总体应对措施以及确定进一步程序的性质、时间和范围i
4．针对已识别的风险实施进一步程序，包括实施实质性程序，以及在必要时测试控制运行的有效性；
5评价证据的充分性和适当性。

八、鉴证报告

1．对任何类型的鉴证业务，如果注册会计师的工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度出具保留结论或无法发表结论的报告。在某些情况下，注册会计师应当考虑解除业务约定。
2．如存在下列情形，注册会计师应视其影响的重大与广泛程度提出保留结论或否定结论：
（1）注册会计师的结论提及责任方的认定，且该认定未在所有重大方面做出公允表达；
（2）注册会计师的结论直接提及鉴证对象和标准，且鉴证对象相信存在重大错报。
3．在承接业务后，如果风险标准或鉴证对象不适当，可能误导预期使用者，注册会计师应当视其重大与广泛程度提出保留结论或否定结论。如果发现标准或鉴证对象不适当，造成工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度出具保留结论或无法发表结论的报告。在某些情况下，注册会计师应当考虑解除业务约定。

九、会计师事务所业务质量控制

1．会计师事务所的主任会计师对质量控制制度承担最终责任。主任会计师必须委派适当的人员帮助主任会计师正确履行这一职责。
2．项目负责人应当考虑项目组成员是否已遵守职业道德要求。职业道德要求规定项目组成员应当恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对审计过程中获知的信息保密。
3．项目组负责人应当确定项目组整体具有适当的素质和专业胜任能力。项目组整体应当具备适当的素质和专业胜任能力包括：
（1）通过适当的培训和参与审计，具有执行该项审计业务的知识和实务经验；
（2）掌握法律法规、职业道德规范和业务准则的规定：
（3）具有相关技术知识、包括信息技术知识；
（4）熟悉客户所处的行业；
（5）具有职业判断能力；
（6）了解会计师事务所的质量控制政策和程序。
4．业务执行。项目负责人在业务执行过程应当在以下方面对审计业务进行质量控制：
（1）指导、监督与复核
（2）咨询
（3）意见分歧
（4）项目质量控制复核
5．业务工作底稿。
（1）对业务工作底稿的归档要求：遵守及时性原则，确定适当的归档期限；
（2）业务工作底稿的管理要求：安全保管、保密、保证底稿的完整性、便于使用和检索以及按规定期限保管；
（3）对业务工作底稿的保密：除非得到客户的授权，或依据法律规定为法律诉讼准备文件或提供证据以及接受注册会计师协会和监管机构的质量检查，会计师事务所应当对工作底稿的信息保密。
6．监控
会计师事务所应当确定监控的人员、监控的内容、实施检查的内容与周期，并对监控结果进行处理和记录；
会计师事务所应当设立投诉渠道，使会计师事务所的人员能够没有顾虑地提出关心的问题。