2011年注册会计师考试审计强化讲义26：审计报告

　　第四节　非标准的审计报告
　　一、审计报告的强调事项段
　　（一）强调事项段的含义
　　审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。
　　1.强调事项应当同时符合下列条件：
　　（1）可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露；
　　（2）不影响注册会计师发表的审计意见。
　　2.增加强调事项段的情形：
　　（1）对持续经营能力产生重大疑虑；
　　（2）重大不确定事项；
　　（3）其他审计准则规定增加强调事项段的情形。
　　（二）增加强调事项段的情形 （七类事项—2＋5）
　　1.对持续经营能力产生重大疑虑
　　如果认为被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，被审计单位已在财务报表中作出充分披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，并提醒财务报表使用者注意财务报表附注中对有关事项的披露。
　　2.重大不确定事项
　　当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段，对此予以强调。
　　3.其他审计准则规定增加强调事项段的情形
　　（1）持续经营：如果认为管理层所选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已作出充分披露，注册会计师可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。
　　（2）期后事项：如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。
　　（3）比较数据：当以前针对上期财务报表出具的审计报告为非无保留意见的审计报告时，如果导致非无保留意见的事项虽已解决，但对本期仍很重要，注册会计师可在审计报告中增加强调事项段提及这一情况。
　　（4）比较数据：注册会计师在对本期财务报表进行审计时，可能注意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告。如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但比较数据已在财务报表中恰当重述和充分披露，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，说明这一情况。
　　（5）其他信息：如果需要修改其他信息（重大不一致）而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致，或采取其他措施。
　　二、非无保留意见的审计报告
　　（一）影响出具非无保留意见的情形
　　当存在下列情形之一时，如果认为对财务报表的影响是重大的或可能是重大的，注册会计师应当出具非无保留意见的审计报告：
　　1.注册会计师与管理层在被审计单位会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露方面存在分歧；
　　2.审计范围受到限制。
　　（二）保留意见的审计报告（金额――个别事项重大影响、范围――个别事项重大影响）
　　如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：
　　1.会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；
　　2.因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。
　　保留意见的审计报告举例（审计范围受到限制）：
　　二、注册会计师的责任
　　我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。除本报告“三、导致保留意见的事项”所述事项外，我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
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　　三、导致保留意见的事项
　　ABC公司2011年12月31日的应收账款余额×万元，占资产总额的×%。由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。
　　四、审计意见
　　我们认为，除了前段所述未能实施函证可能产生的影响外，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司2011年12月31日的财务状况以及2011年度的经营成果和现金流量。
　　（三）否定意见的审计报告（金额――广泛影响）
　　如果认为财务报表没有按照适用的会计准则的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。
　　否定意见的审计报告举例：
　　三、导致否定意见的事项
　　如财务报表附注×所述，ABC公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按权益法核算，ABC公司的长期投资账面价值将减少×万元，净利润将减少×万元，从而导致ABC公司由盈利×万元变为亏损×万元。
　　四、审计意见
　　我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，ABC公司财务报表没有按照企业会计准则的规定编制，未能在所有重大方面公允反映ABC公司2011年12月31日的财务状况以及2011年度的经营成果和现金流量。
　　（四）无法表示意见的审计报告（范围――广泛影响）
　　如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。
　　无法表示意见的审计报告举例：
　　我们接受委托，审计后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括2011年12月31日的资产负债表，2011年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
　　一、管理层对财务报表的责任
　　按照企业会计准则的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。
　　二、导致无法表示意见的事项
　　ABC公司未对2011年12月31日的存货进行盘点，金额为×万元，占期末资产总额的40%。我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。
　　三、审计意见
　　由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对ABC公司财务报表发表意见。
　　（五）审计报告的说明段
　　当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，清楚地说明
　　（1）错误事实；（2）会计规定；（3）影响程度。
　　（六）对确定审计报告类型进一步讨论
　　1.错报金额与重要性水平的比较
　　（1）错报金额或审计范围受到限制的影响不重要→出具无保留意见的审计报告。
　　（2）错报金额或审计范围受到限制的影响重要，但就财务报表整体而言是公允的→出具保留意见的审计报告。
　　（3）错报金额重要或审计范围受到重要限制且影响广泛，以至财务报表整体公允性存在问题→出具否定意见或无法表示意见的审计报告。
　　错报金额或审计范围受到限制与审计报告类型的关系――审计意见决策表
　　
　　2.错报的性质
　　错报性质的不同，对财务报表使用人的决策产生的影响不一样，对注册会计师出具审计报告类型的影响也不一样。

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