二、销售与收款循环的实质性程序
(一)销售与收款交易的实质性分析程序
分析程序主要在综合题中进行考查。在做题时，首先将相关项目的本期与上期数进行比较。
【答题思路】(1)比较：增减比例=(本年数-上年数)÷上年数。
(2)分析：××项目比上年增加了××万元，增幅为××％，理由……
如果给出了相关的收入与成本数据，一定要计算毛利率(包括不同产品、本期与上期，各月份)；关注以前年度没有的项目以及所得税税率等问题。
①将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因；
②计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；
③比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；
④将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常；
⑤根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。
(二)销售交易的细节测试
1．登记入账的销售交易是真实发生的
鉴于“发生”这一目标，注册会计师一般关心三类错误的可能性，见下表：
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从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账(即账证核对)，是测试未入账的发货的一种有效程序。
由原始凭证追查至明细账用来测试遗漏的业务(“完整性”目标)，从明细账追查至原始凭证用来测试不真实的交易(“发生”目标)。即：测试发生目标时，起点是明细账；测试完整性目标时，起点应是发货凭证等原始凭证。
3．登记入账的销售交易均经正确计价
典型的细节测试程序包括复算会计记录中的数据：
(1)以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对；
(2)销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对，对其金额小计和合计数也要进行复算；
(3)发票中列出的商品的规格、数量和客户代码等，则应与发运凭证进行比较核对；
(4)审核客户订购单和销售单中的同类数据。
4．实施销售的截止测试(截止)
(1)选取资产负债表日前后若干天一定金额以上的发运凭证，与应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象。
(2)复核资产负债表日前后“销售和发货水平”，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序。
(3)取得资产负债表日后所有的“销售退回记录”，检查是否存在提前确认收入的情况。
(4)结合对资产负债表日“应收账款的函证”程序，检查有无未取得对方认可的大额销售。
(5)调整重大跨期销售。
截止测试应把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期；二是记账日期；三是发货日期(服务业则是提供劳务的日期)。
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A．选取资产负债表日前后若干天一定金额以上的发运凭证，与应收账款和收入明细账进行核对
B．从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象
C．复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序
D．取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况
【答案】ABCD
【解析】实施销售截止测试，除此之外，还包括：取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况；结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售；调整重大跨期销售等。
为了防止因向无力支付货款的顾客发货而使企业财产蒙受损失，企业应当严格把握以下（）关键控制点上的审批程序。
A、未经批准，不得赊销
B、未经批准，不得发货
C、销售价格和条件须经批准
D、运费、折扣折让须经批准
【正确答案】AB
【答案解析】减少此类损失的关键是发货前的严格审批，即不向无力支付货款的顾客发货，而不是发货后的折扣。选项CD虽属于授权审批的内容，但与防止向无力支付货款的顾客发货这一目标无关。
注册会计师在对主营业务收入进行审计时，如果认为有必要实施分析程序，下列说法中正确的有（）。
A、比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律
B、将本期重要产品的毛利率与同行业进行对比分析，估算全年收入，与实际收入金额比较
C、将本期重要产品的毛利率与上期比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因
D、根据增值税发票申报表或普通发票，分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因
【正确答案】AC
【答案解析】选项B，将本期重要产品的毛利率与同行业进行对比分析，主要是检查是否存在异常，而不是估算全年收入，所以是错误的。根据增值税发票申报表或普通发票，是用来估算全年收入，与实际收入金额比较；而将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较，是为了分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因，所以选项D错误。
被审计单位为了虚报销售收入，可能会采取各种各样的不当手法。为了证实被审计单位是否存在对同一笔销货重复入账的情况，注册会计师为了使审计程序的针对性更强，应实施的程序是（）。
A、追查应收账款明细账中贷方发生额的相应凭证，重点检查贷方所反映的发生坏账及尚未收回货款的业务
B、清点某一时期填制的发货凭证的数量，与同期登记入账的业务数量比较，确定入账的业务笔数是否超过开具的发货凭证的张数
C、检查营业收入明细账中与销货分录相应的销货单，以确定销货是否经过赊销审批手续和发货审批手续
D、从主营业务明细账中抽取若干记录，追查有无发运凭证和其他佐证
【正确答案】B
【答案解析】选项A，仅在发现未曾发货的虚假记录方面具有较强的针对性；选项B，在发现借助发货而多记销售方面针对性最强；选项C，主要针对虚构顾客而多记销售的问题；选项D的性质同选项A。
注册会计师为验证被审计单位登记入账的销货是否已发货给真实的顾客，可采用（）程序进行测试。
A、复核销货总账、明细账、应收账款明细账中大额项目和异常项目
B、将发运凭证与存货永续记录中发运分录核对
C、将应收账款明细账中贷方收款分录与相关的凭据核对
D、核对销货明细账、销货发票副联及发运凭证
【正确答案】ABCD
【答案解析】选项C，一般而言，应收账款贷方所记业务是得以收回的款项，而已收回款项的应收账款一般都是真实的。
为证实所有销售业务均已记录，注册会计师应当选择最有效的具体审计程序是（）。
A、抽查发运凭证追查至账簿记录
B、抽查销售明细账追查至销售发票
C、抽查应收账款明细账追查至销售合同
D、抽查银行对账单
【正确答案】A
【答案解析】注册会计师证实账簿记录完整性时，应当采用“顺查”的顺序，发运凭证是记录销售业务应有的原始凭证，因此，抽查发运凭证追查至账簿记录是检查销售业务完整性有效的程序。
下列程序中属于注册会计师对应收账款实施的实质性分析程序的有（）。
A、计算应收账款周转率，应收账款周转天数等指标，并与被审计单位上年指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大差异
B、复核应收账款的借方累计发生额与主营业务收入是否匹配，如存在不匹配的情况应查明原因
C、在明细表上标注重要客户，并编制对重要客户的应收账款增减变动表，与上期比较分析是否发生变动，必要时，收集客户资料分析其变动合理性
D、计算坏账准备计提是否恰当
【正确答案】ABC
【答案解析】对于选项D，虽然是实质性程序，但不是分析程序，因此不正确。
注册会计师在运用销售与收款循环中的各种凭证时应注意，商品价目表对于主营业务收入来说一般只能证明（）认定，而不能证明其他认定。
A、发生
B、准确性
C、完整性
D、权利和义务
【正确答案】B
【答案解析】商品价目表不能证明商品是否已经发出，所以不能证明有关记录的真实性和完整性，更不能证明商品所有权的转移情况；商品价目表仅仅是有关商品的价格，所以可以证明的认定是准确性。
为了验证“登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账”，注册会计师常用的实质性程序包括（）。
A、复算销售发票上的数据
B、追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票
C、追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和客户订购单
D、检查销售发票是否经适当的授权批准
【正确答案】ABC
【答案解析】选项D属于针对此目标实施的控制测试，而不是实质性程序。
在对主营业务收入的截止测试时，注册会计师应该围绕的审计路线有（ ）。
A、从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录
B、从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证
C、从销售发票追查至发运凭证
D、从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录
【正确答案】ABD
【答案解析】本题考查的是销售与收款交易的实质性程序。选项C中的销售发票和发运凭证都是原始凭证，检查其不能实现主营业务收入截止测试的目的。
注册会计师在对被审计单位营业收入进行审计时，运用了实质性分析程序，即将本期与上期的主营业务收入进行比较，主要是为了实现（ ）。
A、是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动原因
B、分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动原因
C、注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因
D、分析销售业务的分类是否正确
【正确答案】B
【答案解析】本题考查的是销售与收款交易的实质性程序。
将本期与上期的主营业务收入进行比较，主要是为了分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动原因。
为证实所有销售交易均已登记入账，注册会计师在执行审计程序时，常用的交易实质性程序是（）。
A、检查证明销售交易分类正确的原始证据
B、将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对
C、追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证
D、追查主营业务收入明细账中的分录至销售单中的赊销审批和发运审批
【正确答案】B
【答案解析】本题考查的是销售与收款交易的实质性程序。
选项A针对的是分类认定；选项CD针对的是发生认定。
注册会计师在对被审计单位销售与收款循环中的销售交易进行测试时，一般会偏重于检查高估资产和收入的问题，那么为了实现发生或存在目标，所实施的实质性程序是（）。
A、以发运凭证为起点，选取样本追查至销售发票存根和主营业务收入等明细账
B、可以由发运凭证为起点顺查，也可以以主营业务收入等明细账为起点逆查
C、以主营业务收入等明细账为起点追查至销售发票存根、发运凭证等原始凭证
D、核对主营业务收入明细账金额和应收账款明细账金额
【正确答案】C
【答案解析】选项A是实现完整性目标的实质性程序；选项B由发运凭证为起点顺查实现的目标是完整性；选项D有助于计价和分摊或准确性目标的实现。
