（一）特别风险概述
1.特别风险的含义
特别风险，是指注册会计师识别和评估的、根据判断认为需要特别考虑的重大错报风险。
2.确定特别风险时应考虑的事项
在确定哪些风险是特别风险时，注册会计师应当在考虑识别出的控制对相关风险的抵消效果前，根据风险的性质、潜在错报的重要程度（包括该风险是否可能导致多项错报）和发生的可能性，判断风险是否属于特别风险。
在确定风险的性质时，注册会计师应当考虑下列事项：（熟悉）
（1）风险是否属于舞弊风险；
（2）风险是否与近期经济环境、会计处理方法和其他方面的重大变化有关；
（3）交易的复杂程度；
（4）风险是否涉及重大的关联方交易；
（5）财务信息计量的主观程度，特别是对不确定事项的计量存在较大区间；
（6）风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。
3.非常规交易和判断事项导致的特别风险
日常的、不复杂的、经正规处理的交易不太可能产生特别风险。特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。
（1）非常规交易是指由于金额或性质异常而不经常发生的交易。
例如，企业购并、债务重组、重大或有事项等。
（2）判断事项通常包括作出的会计估计（具有计量的重大不确定性）。
如资产减值准备金额的估计、需要运用复杂估值技术确定的公允价值计量等。
4.舞弊导致的重大错报风险
（1）舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险，即特别风险。
在识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、披露认定层次的重大错报风险时，注册会计师应当识别和评估舞弊导致的重大错报风险。
（2）审计准则规定，在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。
（3）管理层凌驾于内部控制之上的风险属于特别风险。
5.关联方审计中对特别风险的考虑
（1）注册会计师应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险。
超出正常经营过程的交易的例子可能包括：
复杂的股权交易，如公司重组或收购；
与处于公司法制不健全的国家或地区的境外实体之间的交易；
对外提供厂房租赁或管理服务，而没有收取对价；
具有异常大额折扣或退货的销售业务；
循环交易，如售后回购交易；
在合同期限届满之前变更条款的交易。
（2）在出现其他风险因素的情况下，存在具有支配性影响的关联方，可能表明存在由于舞弊导致的特别风险。例如：
①异常频繁变更高级管理人员或专业顾问，可能表明被审计单位为关联方谋取利益而从事不道德或虚假的交易；
②利用中间机构从事难以判断是否具有正当商业理由的重大交易，可能表明关联方出于欺诈目的，通过控制这些中间机构从交易中获利；
③有证据显示关联方过度干涉或关注会计政策的选择或重大会计估计的作出，可能表明存在虚假财务报告。
关联方施加的支配性影响可能表现在下列方面：
▼关联方否决管理层或治理层作出的重大经营决策；
▼重大交易需经关联方的最终批准；
▼对关联方提出的业务建议，管理层和治理层未曾或很少进行讨论；
▼对涉及关联方（或与关联方关系密切的家庭成员）的交易，极少进行独立复核和批准。
如果关联方在被审计单位的设立和日后管理中均发挥主导作用，也可能表明存在支配性影响。
6.会计估计审计中对特别风险的考虑
★由于会计估计的主观性、复杂性和不确定性，管理层做出的会计估计发生重大错报的可能性较大，在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当评价与会计估计相关的估计不确定性的程度，并根据职业判断确定识别出的具有高度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险。
可能存在高度估计不确定性的会计估计的例子：
（1）高度依赖判断的会计估计，如对未决诉讼的结果或未来现金流量的金额和时间安排的判断，而未决诉讼的结果或未来现金流量的金额和时间安排取决于多年后才能确定结果的不确定事项；
（2）未采用经认可的计量技术计算的会计估计；
（3）注册会计师对上期财务报表中类似会计估计进行复核的结果表明最初会计估计与实际结果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计；
（4）采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计。
（二）对特别风险的相关审计程序
1.考虑与特别风险相关的控制
（1）对特别风险，注册会计师应当评价相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。由于与重大非常规交易或判断事项相关的风险很少受到日常控制的约束，注册会计师应当了解被审计单位是否针对该特别风险设计和实施了控制。
（2）如果管理层未能实施控制以恰当应对特别风险，注册会计师应当认为内部控制存在重大缺陷，并考虑其对风险评估的影响。在此情况下，注册会计师应当考虑就此类事项与治理层沟通。
【结论】①不论是否信赖管理层应对特别风险的控制，注册会计师都需要了解和评价这些应对措施。②如果测试结果证明这些控制不可信赖，那么注册会计师就需要修正进一步审计程序。
2.对特别风险相关的控制的控制测试
对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制在本期是否发生变化，注册会计师都不应依赖以前审计获取的证据。
如果确定评估的认定层次重大错报风险是特别风险，并拟信赖旨在减轻特别风险的控制，注册会计师不应依赖以前审计获取的审计证据，而应在本期审计中测试这些控制的运行有效性。
3.针对特别风险实施的实质性程序
（1）如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序；
（2）如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。
【例】如果认为管理层面临实现盈利指标的压力而可能提前确认收入，注册会计师在设计询证函时不仅应当考虑函证应收账款的账户余额，还应当考虑询证销售协议的细节条款（如交货、结算及退货条款）；注册会计师还可考虑在实施函证的基础上针对销售协议及其变动情况询问被审计单位的非财务人员。
【教师提示】对于关联方及会计估计审计的相关风险应对程序，参见其他相关专题的讲解。
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