二、进项税额的计算
纳税人购进货物或者接受应税劳务(以下简称购进货物或者应税 劳务)支付或者负担的增值税额，为进项税额。进项税额是与销项税额相对应的另一个概念。在开具增值税专用发票的情况下，它们之间的对应关系是，销售方收取 的销项税额，就是购买方支付的进项税额。对于任何一个一般纳税人而言，由于其在经营活动中，既会发生销售货物或提供应税劳务，又会发生购进货物或接受应税 劳务，因此，每。一个一般纳税人都会有收取的销项税额和支付的进项税额。增值税的核心就是用纳税人收取的销项税额抵扣其支付的进项税额，其余额为纳税人实 际应缴纳的增值税税额。这样，进项税额作为可抵扣的部分，对于纳税人实际纳税多少就产生了举足轻重的作用。
然而，需要注意的是，并 不是纳税人支付的所有进项税额都可以从销项税额中抵扣。为体现增值税的配比原则，即购进项目金额与销售产品销售额之间应有配比性，当纳税人购进的货物或接 受的应税劳务不是用于增值税应税项目，而是用于非应税项目、免税项目或用于集体福利、个人消费等情况时，其支付的进项税额就不．能从销项税额中抵扣。税法 对不能抵扣进项税额的项目做了严格的规定，如果违反税法规定，随意抵扣进项税额就将以偷税论处。因此，严格把握哪些进项税额可以抵扣，哪些进项税额不能抵 扣是十分重要的，这些方面也是纳税人在缴纳增值税实务中差错出现最多的地方。
(一)准予从销项税额中抵扣的进项税额
根据《增值税暂行条例》的规定，准予从销项税额中抵扣的进项税额，限于下列增值税扣税凭证上注明的增值税税额和按规定的扣除率计算的进项税额。
1．从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。
2．从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。
纳 税人进口货物，凡已缴纳了进口环节增值税的，不论其是否已经支付货款，其取得的海关进口增值税专用缴款书均可作为增值税进项税额抵扣凭证，在《国家税务总 局关于加强海关进口增值税专用缴款书和废旧物资发票管理有关问题的通知》(国税函[2004]128号)中规定的期限内申报抵扣进项税额(见本节三“应纳 税额的计算”中的“时间限定”)。国税函[2009]617号《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》对相应扣税凭证抵扣期限进行 了调整。
自2009年4月起，国家税务总局与海关部门共同推行海关专用缴款书“先比对、后抵扣”管理办法。由海关向税务机关传递专 用缴款书电子信息，将“先抵扣、后比对”调整为“先比对、后抵扣”。增值税一般纳税人进口货物取得属于增值税扣税范围的海关专用缴款书，必须经稽核比对相 符后方可申报抵扣税款，从根本上解决利用伪造海关专用缴款书骗抵税款问题。该管理办法已在部分地区试行，待条件成熟时在全国范围内实行。
对纳税人丢失的海关进口增值税专用缴款书，纳税人应当凭海关出具的相关证明，向主管税务机关提出抵扣申请。主管税务机关受理申请后，应当进行审核，并将纳税人提供的海关进口增值税专用缴款书电子数据纳入稽核系统比对，稽核比对无误后，可予以抵扣进项税额。
上述规定说明，纳税人在进行增值税账务处理时，每抵扣一笔进项税额，就要有一份记录该进项税额的法定扣税凭证与之相对应；没有从销售方或海关取得注明增值税税额的法定扣税凭证，就不能抵扣进项税额。
3．购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13％的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式为：
进项税额=买价×扣除率
对这项规定需要解释的是：
(1) 所谓“农业产品”是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的自产而且免征增值税的农业产品，农业产品所包括的具体品目按照 l995年6月财政部、国家税务总局印发的《农业产品征税范围注释》执行。(2)购买农业产品的买价，包括纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票 上注明的价款和按规定缴纳的烟叶税。
(3)对烟叶税纳税人按规定缴纳的烟叶税，准予并人烟叶产品的买价计算增值税的进项税额，并在 计算缴纳增值税时予以抵扣。即购进烟叶准予抵扣的增值税进项税额，按照《中华人民共和国烟叶税暂行条例》及《财政部、国家税务总局印发(关于烟叶税若干具 体问题的规定)的通知》(财税[2006]64号)规定的烟叶收购金额和烟叶税及法定扣除率计算。烟叶收购金额包括纳税人支付给烟叶销售者的烟叶收购价款 和价外补贴，价外补贴统一暂按烟叶收购价款的l0％计算。计算公式如下：
烟叶收购金额=烟叶收购价款×(1+10％)
烟叶税应纳税额=烟叶收购金额×税率(20％)
准予抵扣的进项税额=(烟叶收购金额+烟叶税应纳税额)×扣除率
(4)增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品，可按l3％的扣除率计算抵扣增值税进项税额。
4．购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7％的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：
进项税额=运输费用金额×扣除率
准予抵扣的项目和扣除率的调整，由国务院决定。对这项规定需要解释的是：
(1)购买或销售免税货物(购进免税农业产品除外)所发生的运输费用，不得计算进项税额抵扣。
(2)准予作为抵扣凭证的运费结算单据(普通发票)，是指国营铁路、民用航空、公路和水上运输单位开具的货票，以及从事货物运输的非国有运输单位开具的套印全国统一发票监制章的货票。
(3)准予计算进项税额抵扣的货物运费金额是指运输费用结算单据上注明的
运输费用(包括铁路临管线及铁路专线运输费用)、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。
(4)从2003年11月1日起，公路、内河货物运输业(以下简称货物运输业)发票的印制、领购、开具、取得、保管、缴销均由地方税务局管理和监督。凡已委托给其他部门管理的，必须依法收回。
从2003年11月1日起，提供货物运输劳务的纳税人必须经主管地方税务局认定方可开具货物运输业发票。凡未经地方税务局认定的纳税人开具的货物运输业发票不得作为记账凭证和增值税抵扣凭证。
(5)从2003年l2月1日起，国家税务局将对增值税一般纳税人申请抵扣的所有运输发票与营业税纳税人开具的货物运输业发票进行比对。凡比对不符的，一律不予抵扣。对比对异常情况进行核查，并对违反有关法律法规开具或取得货物运输业发票的单位进行处罚。
(6)增值税一般纳税人在申报抵扣2003年11月1日起取得的运输发票增值税进项税额时，应向主管国家税务局填报《增值税运输发票抵扣清单》纸质文件及电子信息，未报送的其进项税额不得抵扣。
(7) 纳税人取得的2003年10月31日以后开具的运输发票，应当自开票之日起90天内向主管国家税务局申报抵扣，超过90天的不得予以抵扣。增值税一般纳税 人取得2010年1月1日以后开具公路内河货物运输业统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机 关申报抵扣进项税额。
(8)一般纳税人购进或销售货物通过铁路运输，并取得铁路部门开具的运输发票，如果铁路部门开具的铁路运输发 票托运人或收货人名称与其不一致，但铁路运输发票托运人栏或备注栏注有该纳税人名称的(手写无效)，该运输发票可以作为进项税额抵扣凭证，允许计算抵扣进 项税额。
(9)一般纳税人在生产经营过程中所支付的运输费用，允许计算抵扣进项税额。
(10)一般纳税人取得的国际货物运输代理业发票和国际货物运输发票，不得计算抵扣进项税额。
(11)一般纳税人取得的汇总开具的运输发票，凡附有运输企业开具并加盖财务专用章或发票专用章的运输清单，允许计算抵扣进项税额。
(12)一般纳税人取得的项目填写不齐全的运输发票(附有运输清单的汇总开具的运输发票除外)不得计算抵扣进项税额。
(13)自2007年1月1日起，增值税一般纳税人购进或销售货物，取得的作为增值税扣税凭证的货运发票，必须是通过货运发票税控系统开具的新版货运发票。纳税人取得的2007年1月1日以后开具的旧版货运发票，不再作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。
纳税人取得的2006年12月31日以前开具的旧版货运发票暂继续作为增值税扣税凭证，纳税人应在开具之日起90天后的第一个纳税申报期结束以前申报抵扣进项税额。
自2007年4月1日起，旧版货运发票一律不得作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。
(二)不得从销项税额中抵扣的进项税额
纳 税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。所称增值税扣 税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票以及运输费用结算单据。
按《增值税暂行条例》规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
1．用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。
所称购进货物，不包括既用于增值税应税项目(不含免征增值税项目)也用于非增值税应税项目、免征增值税(以下简称免税)项目、集体福利或者个人消费的固定资产。
所称同定资产，是指使用期限超过l2个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。
所称个人消费包括纳税人的交际应酬消费。
所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。
所 称不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋 或者场所，具体为《固定资产分类与代码》(GB／Tl4885—1994)中代码前两位为“02”的房屋；所称构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工 建造物，具体为《固定资产分类与代码》(GB／Tl4885—1994)中代码前两位为“03”的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长 的植物。以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销 项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。
纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。
免税项目见本章第二节“一、征税范同”之(三)“增值税征税范围的其他特殊规定”。
2．非正常损失的购进货物及相关的应税劳务。
所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
3．非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。
4．国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品。
纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
5．上述第l项至第4项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。
6．一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额X当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计
7．纳税人从海关取得的完税凭证上注明的增值税额准予从销项税额中抵扣。
因此，纳税人进口货物取得的合法海关完税凭证，是计算增值税进项税额的唯一依据，其进口货物向境外实际支付的货款低于进口报关价格的差额部分以及从境外供应商取得的退还或返还的资金，不作进项税额转出处理。
