三、应纳税额的计算
一般纳税人在计算出销项税额和进项税额后就可以得出实际应纳税额。为了正确计算增值税的应纳税额，在实际操作中还需要掌握以下几个重要规定。
(一)计算应纳税额的时问限定
为 了保证计算应纳税额的合理、准确性，纳税人必须严格把握当期进项税额从当期销项税额中抵扣这个要点。“当期”是个重要的时间限定，具体是指税务机关依照税 法规定对纳税人确定的纳税期限；只有在纳税期限内实际发生的销项税额、进项税额，才是法定的当期销项税额或当期进项税额。目前，有些纳税人为了达到逃避纳 税的目的，把当期实现的销售额隐瞒不记账或滞后记账，以减少当期销项税额，或者把不是当期实际发生的进项税额(上期结转的进项税额除外)也充作当期进项税 额，以加大进项税额，少纳税甚至不纳税，这是违反税法规定的行为。为了制止这种违法行为，税法首先对销售货物或应税劳务应计入当期销项税额以及抵扣的进项 税额的时间做了限定。
1．计算销项税额的时间限定
销项税额是增值税一般纳税人销售货物或提供应税劳务按照实 现的销售额计算的金额。纳税人在什么时间计算销项税额，《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》都做了严格的规定。如，采取直接收款方式销售货 物，、不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；纳税 人发生本章第一节视同销售货物行为中第(3)至第(8)项的，为货物移送的当天等(详见本章第十节“纳税义务发生时间及纳税期限”)等，以保证准时、准确 记录和核算当期销项税额。
2．增值税扣税凭证抵扣期限的规定
2003年以来，国家税务总局对增值税专用发票 等扣税凭证陆续实行了90日申报抵扣期限的管理措施，对于提高增值税征管信息系统的运行质量、督促纳税人及时申报起到了积极作用。近来，部分纳税人及税务 机关反映目前的90日申报抵扣期限较短，部分纳税人因扣税凭证逾期申报导致进项税额无法抵扣。为合理解决纳税人的实际问题，加强税收征管，经研究，现就有 关问题通知如下：
(1)增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票和机动车销售统一发票，应在开具之日起l80日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。
(2)实行海关进口增值税专用缴款书(以下简称海关缴款书)“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起180日内向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单》(包括纸质资料和电子数据)申请稽核比对。
未实行海关缴款书“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起l80日后的第一个纳税申报期结束以前，向主管税务机关申报抵扣进项税额。
(3)增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票、机动车销售统一发票以及海关缴款书，未在规定期限内到税务机关办理认证、申报抵扣或者申请稽核比对的，不得作为合法的增值税扣税凭证，不得计算进项税额抵扣。
(4)增值税一般纳税人丢失已开具的增值税专用发票，应在本通知第一条规定期限内，按照《国家税务总局关于修订(增值税专用发票使用规定)的通知》(国税发[2006]156号)第二：十八条及相关规定办理。
增 值税一般纳税人丢失海关缴款书，应在本通知第二条规定期限内，凭报关地海关出具的相关已完税证明，向主管税务机关提出抵扣申请。主管税务机关受理申请后， 应当进行审核，并将纳税人提供的海关缴款书电子数据纳入稽核系统进行比对。稽核比对无误后，方可允许计算进项税额抵扣。
上述规定自2010年1月1日起执行。纳税人取得2009年12月31日以前开具的增值税扣税凭证，仍按原规定执行。
《国 家税务总局关于增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票进项税额抵扣问题的通知》(国税发[2003]17号)第一条、《国家税务总局关于 加强货物运输业税收征收管理的通知》(同税发[2003]121号)附件2《运输发票增值税抵扣管理试行办法》第五条、《国家税务总局关于加强货物运输业 税收征收管理有关问题的通知》(国税发明电[2003]55号)第十条、《国家税务总局关于加强海关进口增值税专用缴款书和废旧物资发票管理有关问题的通 知》(国税函[2004]128号)附件l《海关进口增值税专用缴款书稽核办法》第三条、《国家税务总局关于货物运输业若干税收问题的通知》(国税发 [2004]88号)第十条第(三)款、《国家税务总局关于增值税一般纳税人取得海关进口增值税专用缴款书抵扣进项税额问题的通知》(国税发 [2004]148号)第二条、’第三条、第四条、《国家税务总局关于推行机动车销售统一发票税控系统有关工作的紧急通知》(国税发[2008]117 号)第五条、《国家税务总局关于部分地区试行海关进口增值税专用缴款书“先比对后抵扣”管理办法的通知》(国税函(2009]83号)第一条规定同时废 止。
(二)计算应纳税额时进项税额不足抵扣的处理
由于增值税实行购进扣税法，有时企业当期购进的货物很多，在计算应纳税额时会出现当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣的情况。根据税法规定，当期进项税额不足抵扣的部分可以结转下期继续抵扣。
(三)扣减发生期进项税额的规定
由 于增值税实行以当期销项税额抵扣当期进项税额的“购进扣税法”，当期购进的货物或应税劳务如果事先并未确定将用于非生产经营项目，其进项税额会在当期销项 税额中予以抵扣。但已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务如果事后改变用途，发生《增值税暂行条例》第十条第(一)至(五)项所列情况的(即用于非增值税应 税项目、用于免征增值税项目、用于集体福利或者个人消费、购进货物发生非正常损失、在产品或产成品发生非正常损失等)，将如何处理?根据《增值税暂行条 例》及《增值税暂行条例实施细则》的规定，应当将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减；无法确定该项进项税额的，按当期实际成本计 算应扣减的进项税额。
这里需要注意的是，所称“从当期发生的进项税额中扣减”，是指已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务是在哪一个 时期发生上述五种情况的，就从这个发生期内纳税人的进项税额中扣减，而无须追溯到这些购进货物或应税劳务抵扣进项税额的那个时期。另外，对无法准确确定该 项进项税额的，“按当期实际成本计算应扣减的进项税额”是指其扣减进项税额的计算依据不是按该货物或应税劳务的原进价，而是按发生上述情况的当期该货物或 应税劳务的“实际成本”按征税时该货物或应税劳务适用的税率计算应扣减的进项税额。
实际成本=进价+运费+保险费+其他有关费用
前述实际成本的计算公式，如果属于进口货物是完全适用的；如果是国内购进的货物，主要包括进价和运费两大部分。
(四)销货退回或折让涉及销项税额和进项税额的税务处理
一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。
纳 税人在货物购销活动中，因货物质量、规格等原因常会发生销货退回或销售折让的情况。由于销货退回或折让不仅涉及销货价款或折让价款的退回，还涉及增值税的 退回，这样，销货方和购货方应相应对当期的销项税额或进项税额进行调整。为此，《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》规定，增值税一般纳税人因 销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减；因购进货物退出或者折让而收回的增值税额，应从发生 购进货物退出或者折让当期的进项税额中扣减。
目前，一些企业在发生进货退出或折让并收回价款和增值税额时，没有相应减少当期进项税 额，造成进项税额虚增，减少纳税的现象，这是税法所不能允许的。对于纳税人进货退出或折让而不扣减当期进项税额，造成不纳税或少纳税的，都将被认定为是偷 税行为，并按偷税予以处罚。
(五)向供货方取得返还收入的税务处理
自2004年7月1日起，对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩(如以一定比例、金额、数量计算)的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。应冲减进项税金的计算公式调整为：
当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金÷(1+所购货物适用增值税税率)×所购货物适用增值税税率
商业企业向供货方收取的各种返还收入，一律不得开具增值税专用发票。
(六)一般纳税人注销时进项税额的处理
一般纳税人注销或取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不做进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。
(七)金融机构开展个人实物黄金交易业务增值税的处理
1．对于金融机构从事的实物黄金交易业务，实行金融机构各省级分行和直属一级分行所属地市级分行、支行按照规定的预征率预缴增值税，由省级分行和直属一级分行统一清算缴纳。
(1)发生实物黄金交易行为的分理处、储蓄所等应按月计算实物黄金的销售数量、金额，上报其上级支行。
(2)各支行、分理处、储蓄所应依法向机构所在地主管国家税务局申请办理税务登记。各支行应按月汇总所属分理处、储蓄所上报的实物黄金销售额和本支行的实物黄金销售额，按照规定的预征率计算增值税预征税额，向主管税务机关申报缴纳增值税。
预征税额=销售额X预征率
(3) 各省级分行和直属一级分行应向机构所在地主管国家税务局申请办理税务登记，申请认定增值税一般纳税人资格。按月汇总所属地市分行或支行上报的实物黄金销售 额和进项税额，按照一般纳税人方法计算增值税应纳税额，根据已预征税额计算应补税额，向主管税务机关申报缴纳。
应纳税额=销项税额一进项税额应补税额=应纳税额一预征税额当期进项税额大于销项税额的，其留抵税额结转下期抵扣，预征税额大于应纳
税额的，在下期增值税应纳税额中抵减。
(4)从事实物黄金交易业务的各级金融机构取得的进项税额，应当按照现行规定划分不可抵扣的进项税额，作进项税额转出处理。
(5)预征率由各省级分行和直属一级分行所在地省级国家税务局确定。
2．金融机构所属分行、支行、分理处、储蓄所等销售实物黄金时，应当向购买方开具国家税务总局统一监制的普通发票，不得开具银行自制的金融专业发票，普通发票领购事宜由各分行、支行办理。
(八)一般纳税人应纳税额计算实例
【例2—1】某生产企业为增值税一般纳税人，适用增值税税率17％，2010年5月份的有关生产经营业务如下：
(1)销售甲产品给某大商场，开具增值税专用发票，取得不含税销售额80万元；另外，开具普通发票，取得销售甲产品的送货运输费收入5．85万元。
(2)销售乙产品，开具普通发票，取得含税销售额29．25万元。
(3)将试制的一批应税新产品用于本企业基建工程，成本价为20万元，成本利润率为l0％，该新产品无同类产品市场销售价格。
(4)销售2010年1月份购进作为固定资产使用过的进口摩托车5辆，开具普通发票，每辆取得含税销售额1．17万元，该摩托车原值每辆0．9万元。
(5)购进货物取得增值税专用发票，注明支付的货款60万元、进项税额l0．2万元；另外支付购货的运输费用6万元，取得运输公司开具的普通发票。
(6)向农业生产者购进免税农产品一批，支付收购价30万元，支付给运输单位的运费5万元，取得相关的合法票据。本月下旬将购进的农产品的20％用于本企业职工福利。
以上相关票据均符合税法的规定。请按下列顺序计算该企业5月份应缴纳的增值税税额。
(1)计算销售甲产品的销项税额；(2)计算销售乙产品的销项税额；(3)计算自用新产品的销项税额；
(4)计算销售使用过的摩托车应纳税额；
(5)计算外购货物应抵扣的进项税额；
(6)计算外购免税农产品应抵扣的进项税额；
(7)计算该企业5月份合计应缴纳的增值税额。
【答案】
(1)销售甲产品的销项税额=80×17％+5．85÷(1+17％)×17％=14．45(万元)
(2)销售乙产品的销项税额=29．25÷(1+17％)×17％=4．25(万元)
(3)自用新产品的销项税额=20×(1+10％)×17％=3．74(万元)
(4)销售使用过的摩托车应纳税额=1．17÷(1+17％)×17％×5=0．85(万元)
(5)外购货物应抵扣的进项税额=10．2+6×7％=10．62(万元)
(6)外购免税农产品应抵扣的进项税额=(30×13％+5×7％)×(1—20％)=3．4(万元)
(7)该企业5月份应缴纳的增值税额：14．45+4．25+3．74+0．85—10．62—3．4=9．27(万元)
