关于信托业务会计核算的思考

二、新《金融企业会计制度》在信托业务核算方面的重大缺陷
（一）由于会计恒等式及会计要素与一般企业、金融企业乃至非营利组织的规定都不一样，该制度关于信托业务核算的规定，既不能归属于企业会计，也不能归属于非营利组织会计，无法用企业会计、非营利组织会计任何一方面的成果来组织、规范信托业务核算工作。
（二）证券投资基金从本质上讲，也是一种信托业务，只不过目前的制度把它从信托业务中分离出来了，但是，由于会计主体不一致，证券投资基金的会计主体为基金，信托业务的会计主体为处于受托人地位的信托公司，这两个主体也不具有相似形，因此，也不能简单引用与其业务性质类似的证券投资基金会计成果。
（三）如果硬要为现行信托业务核算规定找依据，我国计划经济时期设置资金来源、运用科目，编制资金平衡表的关于资金运动的会计核算理论依稀可以借用，但会计发展历史已经证明，那已是落后的理论。
任何一项会计制度出台，都必须符合现行的会计法规体系，为了与国际交往的需要，也为了适应经济全球化的发展趋势，还必须借鉴国际惯例，与国际接轨，同时还必须适应现有的会计人员技术水平，而新《金融企业会计制度》关于信托业务核算的规定，显然不符合上述条件，更无法反映信托业务的特点。从信托公司目前的会计核算工作状况看，也证实了这一点。
（一）由于至今未出台与新《金融企业会计制度》关于信托业务核算的规定配套的会计科目使用说明、会计报表格式，以及该规定对一些常规会计事项没有可供反映的会计科目如应收款项、债券回购业务等原因，各家信托公司都按照自身业务的特点，自行设置会计科目，这导致了信托业务会计核算进入“春秋战国”时代。从笔者了解的情况看，在会计科目设置上，不少信托公司是各具特色，科目数量上有多有少，不尽相同。债券业务做的多，债券类科目设置的就多，租赁业务做的多，租赁科目就设置的细，相应业务没有开展的，设置科目少，甚至未设立科目；会计报表的名称及格式也有差异，如有的叫信托财产平衡表，有的叫信托资产来源、运用表，信托资产来源有的在报表左边，有的在右边，会计信息无法统一、规范。
（二）不能准确进行会计核算工作，主要表现：一是不能将自身业务与信托业务核算的内容正确区分，经常在二者之间发生混淆。主要是信托公司将重新登记前原委托存款、委托贷款及委托投资业务也纳入信托业务进行核算。二是由于信托业务的会计核算原则不明确，如对信托业务的核算是否也适用谨慎性会计原则，计提信托资产减值准备、如何计提，各家公司在信托业务会计实务中都暂未考虑。三是在信托资金管理与运用上，从形式上还不能真正实现与自有资金的相互独立，固有财产与信托财产特别是货币形态上的财产经常混用。
三、信托业务会计核算新制度的构想
基于新《金融企业会计制度》关于信托业务核算规定的不足以及信托业务会计实务中的混乱状况，为适应信托业务迅速发展的需要，有必要对信托业务会计核算的制度进行重新构建。
根据符合《信托法》以及会计、金融、税收法规等有关法律法规、与国际接轨并借鉴国际惯例、保证会计信息质量、适应现有的会计技术水平以及贯彻成本效益原则等原则，按照会计核算的一般规律，仍以新《金融企业会计制度》为基础，对信托业务的会计核算提出以下构想。
（一）对会计假设的修正
1、会计主体。分析新《金融企业会计制度》关于信托业务核算的规定，可以看出，正是由于强调了信托投资公司作为独立主体的地位，基于信托资产不属于信托投资公司的自有资产，也不属于对受益人的负债原则，折中提出了信托资产对信托投资公司而言，是一种资金来源与运用的观点，以此来回避资产、负债概念，并单独用一套会计报表来反映。但是，实际上，分析信托的概念，信托财产属于受益人所有，信托投资公司只是用自己的名义代为管理和处分，由此，信托投资公司承担信托业务的会计核算任务，实际上只是代替受益人站在受益人的角度上去完成会计核算工作，这与普通企业寻找会计师事务所代为记帐具有很大的相似形，只不过信托投资公司承担了更多的任务和职责。因此，信托业务的会计核算实质主体应是受益人，形式主体是信托投资公司，把凡是信托投资公司行使信托财产的管理和处分权所发生的经济活动，都纳入信托业务的核算中。
但是，以上只是强调了信托财产与固有财产的核算分开，还未体现《信托法》中将不同委托人的信托财产分别管理、分别记帐的要求。为此，笔者提出了二级会计主体的概念。
对不同委托人而言，无论该个信托所涉及的交易或事项简单、复杂，信托投资公司都必须单独核算，计算、报告信托收益并向具体受益人分配收益，实际上，每个信托都相当于一个证券投资基金，都应当成为一个会计主体。
但是，与基金不同的是，每个信托所涉及的交易或事项有简单、复杂区分，简单的信托，可以是接受委托人的信托，将委托人的资金一次性就贷款给指定对象，到期收回本利，复杂的信托，可以是象一份基金，接受多个委托人的资金，集合运用于不同的投资品种，或者是接受一笔巨额的资金，代为进行多渠道的管理运作。如果，不论简单于复杂，都进行同样的核算，无论是核算所花费的人力、物力成本，还是所花费的时间，信托投资公司都是难以承担的。正如现实生活中有大企业的复杂核算，也有小企业的简单核算一样，对信托的核算也可参照。
因此，信托业务核算的一级会计主体是所有受益人，涉及信托投资公司管理或处分所有受托的信托财产，二级会计主体是针对具体的一个信托，特定的受益人和特定的信托财产。在二级会计主体完成核算，并独立计算、报告、分配损益的基础上，并表汇总完成一级主体的核算。
如果套用现有的会计成果，可以把一级会计主体看成母公司，二级会计主体看成子公司，在子公司独立核算的基础上，母公司编制合并报表，完成对信托业务的全面核算。
2、持续经营：对金融企业而言，持续经营是指该企业在可以预见的将来，按照当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，企业也不会重组、消失、撤消或破产。对信托业务而言，基于信托业务存在两级会计主体的特殊性，对二级主体信托而言，持续经营假设应当是指一个信托的经营活动在信托成立、信托生效、信托运作直至信托终止的期间都将持续下去，对一级会计主体而言，所有信托不论处于信托成立、信托生效、信托运作或者信托终止状态，信托公司作为这些信托受托人的身份都将持续保留。
对信托生效以及信托运作期间的经济活动纳入信托业务的核算，符合一般金融企业持续经营的特征，只不过是会计主体由一个企业变成一个信托。但将信托成立以及信托终止也纳入持续经营范围不合乎常规。根据《信托法》的有关规定，受托人因承诺信托而取得的财产是信托财产，信托终止的，在信托财产转移给权利归属人的过程中，信托视为存续，因此，信托成立时，受托人取得的财产属于信托财产，信托终止时，只要受托人没有将信托财产交给受益人，信托财产仍然存续，因此，为真实反映受托人管理的信托财产情况，应将信托成立和信托终止纳入持续经营的范围中，只不过对信托成立与信托终止事项所采用的核算方法及核算原则有所不同，要进行调整。
3、会计分期及货币计量继续适用新《金融企业会计制度》的规定不变。