中级财务会计辅导笔记[3]

　　[例２]：例如，A企业1997年1月1日，以530000元的价格购入1997年1月1日发行的五年期债券（每年1月1日付息），债券年利率10％，债券面值500000元。并支付手续费等2000元。则A企业应作以下会计处理：
　　A企业该项债券投资的成本为：532000元（530000+2000）
　　　减：相关费用2000
　　　　　债券面值500000
　　　　　债券溢价30000
　　购入债券应作会计分录：
　　借：长期债权投资--债券投资（面值）500000
　　　　长期债权投资--债券投资（溢价）30000
　　　　投资收益--长期债券费用摊销2000
　　　　贷：银行存款532000
　　年度终了计算利息并按直线法摊销溢价，应编制如下会计分录（每年相同）：
　　借：应收利息25000（500000×10％÷2）
　　　　贷：投资收益--债券利息收入19000
　　　　　　长期债权投资--债券投资（溢价）6000（30000÷5）
　　各年收到债券利息（除最后一次付息外）：

　　借：银行存款25000
　　　　贷：应收利息25000
　　到期还本并收到最后一次利息，编制分录：
　　借：银行存款525000
　　　　贷：长期债权投资--债券投资（面值）500000
　　　　　　应收利息25000
　　三、长期债权投资的处置 来源：www.examda.com

　　处置长期债权投资时，按所收到的处置收入与长期债权投资账面价值的差额确认为当期投资损益。处置长期债权投资时，应同时结转已计提的减值准备。部分处置某项长期债权投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本，并按相应比例结转已计提的减值准备。
第四节长期股权投资的核算
长期股权是指通过投资取得被投资单位的股权、期限在一年以上的投资，包括股票投资和其他股权投资。

　　一、长期股权投资成本的确定

　　长期股权投资取得时的成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的公允价值，或取得长期股权投资的公允价值，包括税金、手续费等相关费用。不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用。长期股权投资的取得成本，具体应按以下情况分别确定：
　　（1）以支付现金取得的长期股权投资，按支付的全部价款作为投资成本，包括支付的税金、手续费等相关费用。例如，A企业购入B企业股票以备长期持有，支付购买价格9000000元，另支付税金、手续费等相关费用40000元，则A企业取得B企业股权的投资成本为9040000元。企业取得的长期股权投资，如果实际支付的价款中包含已宣告而尚未领取的现金股利，应作为应收项目单独核算。
　　（2）以放弃非现金资产取得的长期股权投资。非现金资产，是指除了现金、银行存款、其他货币资金、现金等价物以外的资产，包括各种存货、固定资产、无形资产等（不含股权，下同），但各种待摊销的费用不能作为非现金资产作价投资。
　　以放弃非现金资产取得的长期股权，其投资成本应当以所放弃非现金资产的公允价值确定；如果所取得的股权投资的公允价值比所放弃非现金资产的公允价值更为清楚，也可以取得股权投资的公允价值确定；如果所放弃非现金资产的公允价值和取得股权投资的公允价值两者均能合理地确定，则应以所放弃非现金资产的公允价值确定股权投资成本，例如，A企业以固定资产作价对外投资以取得B企业的股权，固定资产的账面原价580000元，已提折旧150000元，该项固定资产的公允价值为440000元，则A企业长期股权的投资成本为440000元（不考虑相关税费）。假如该项固定资产的公允价值无法确定，取得B企业股权每股市价为6元，A企业共计取得B企业65000股股份，则取得股权投资的公允价值为390000元（6×65000），作为该项股权投资的投资成本为390000元（不考虑相关税费）。以非现金资产作价投资，其应交纳的相关税费，也应作为股权投资的成本。
　　放弃非现金资产的公允价值，或取得股权的公允价值超过所放弃非现金资产的账面价值的差额，作为资本公积准备项目；反之，则确认为损失，计入当期损益。例如，上述以固定资产换B企业的股权，如按所放弃固定资产的公允价值440000元确认为投资成本，则投资成本大于固定资产账面净值的差额10000元〔440000－（580000－150000）〕，作为资本公积准备项目；假如上述以固定资产投资，按390000元作为投资成本，则投资成本小于固定资产账面净值的差额40000元〔（580000－150000）－390000〕确认为投资损失，计入当期营业外支出。

　　（3）原采用权益法核算的长期股权投资改按成本法核算，或原采用成本法核算的长期股权投资改按权益法核算时，按原投资账面价值作为投资成本。

　　二、长期股权投资的成本法

　　（1）成本法的适用范围
　　企业持有的长期股权投资，在下列情况下应采用成本法核算：
　　①投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响。
　　②不准备长期持有被投资单位的股份。这种情况是指，投资企业在投资时不准备长期持有被投资单位的股份。
　　③被投资单位在严格的限制条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制。在这种情况下，投资企业的控制和影响能力受到限制，不能按照自身的意愿调度和使用资金。例如，被投资单位在国外，外汇受所在国管制，其外汇汇出受到限制。

　　（2）成本法的核算方法
　　长期股权投资采用成本法核算的一般程序如下：
　　①初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的投资成本增加长期股权投资的账面价值。
　　②被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益，但投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，作为清算股利，冲减投资的账面价值。通常投资企业获得投资年度的利润或现金股利，确认投资收益或冲减投资成本的金额，可按以下公式计算：
　　投资企业投资年度应享有的投资收益＝投资当年被投资单位每股盈余×当年投资持有月份
　　
　　应冲减投资成本的金额＝被投资单位分派的利润或现金股利×投资企业持股比例－投资企业投资年度应享有的投资收益
　　如果投资企业投资年度应享有的被投资单位分派的利润或现金股利大于投资企业投资年度应享有的投资收益，应按上述公式计算应冲减的投资成本；如果投资企业投资年度应享有的被投资单位分派的利润或现金股利等于或小于投资企业投资年度应享有的投资收益，则不需要计算冲减投资成本的金额，应分得的利润或现金股利全部确认为当期投资收益。
　　以后年度，投资企业所获得的利润或现金股利确认投资收益或冲减投资成本，可按以下
公式计算：
　　应冲减投资成本的金额＝（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资企业的持股比例－投资企业已冲减的投资成本
　　应确认的投资收益＝投资企业当年获得的利润或现金股利－应冲减投资成本的金额。
如果投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利，大于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益，则按上述公式计算应冲减投资成本的金额，如果投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利，等于或小于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益，则被投资单位当期分派的利润或现金股利中应由投资企业享有的部分，应于当期确认为投资企业的投资收益。

　　[例３]：B企业1996年4月2日购入C公司股份50000股，每股价格12.12元，另支付相关税费3200元，B企业购入C公司股份占C公司有表决权资本的3％，并准备长期持有。C公司于1996年5月2日宣告分派1995年度的现金股利，每股0.2元。B企业的会计处理如下：
　　（1）计算投资成本
　　成交价（50000×12.12）606000
　　　加：税费3200
　　　　　投资成本609200来源：www.examda.com
　　（2）购入时的会计分录
　　　借：长期股权投资--C公司609200
　　　　　贷：银行存款609200
　　（3）C公司宣告分派股利
　　　借：应收股利10000（50000×0.2）
　　　　　贷：长期股权投资--C公司10000（注）
　　注：在我国，当年实现的盈余均于下年度一次发放股利。本例中，B企业1996年4月2日购入C公司股票，C公司于5月2日宣告分派1995年度的现金股利，这部分股利实质上是由投资以前年度的盈余分配得来的，故不作为当期的投资收益，而应当冲减投资成本。