比较调整后的结果,甲、乙双方营业外收、支金额相等,方向相反。表面上看不存在问题,但从损益产生的经济学原理分析,公平、等价交换的两种资产,交换的损益从何而来;而就会计的客观性原则分析,资产的入账价值是否真实。参考上述正确处理,原因就在于对于公允价值和补价的错误认识。本例中,总的补偿金额是0.351万元,其中补价款为0.3万元、补税款为0.051万元。两种错误处理形成的总损益分别为(2.1-0.051)和(1.6+0.051),相应的资产入账成本分别是9.7+0.351(≠10)或10-0.351(9.7)。上述误解在不同税率的非货币性资产交换中体现的更加明显。
[例2]甲、乙公司交换商品,甲产品账面成本8万元,售价10万元,应交增值税1.7万元(10×17%);乙库存商品账面价值8.1万元,售价10万元,应交增值税1.3万元(10×13%)价税合计11.3万元,乙公司付补偿金额0.4万元(本例的补价为0;0.4仅为补税),甲公司已经收到。
甲公司会计处理:
借:原材料 100000
应交税费——应交增值税(进项税额) 13000
银行存款 4000
贷:主营业务收入 100000
应交税费——应交增值税(销项税额) 17000
乙公司会计处理:
借:主营业务成本 80000
贷:库存商品 80000
借:库存商品 100000
应交税费——应交增值税(进项税额) 17000
贷:主营业务收入 100000
应交税费——应交增值税(销项税额) 13000
银行存款 4000
借:主营业务成本 81000
贷:库存商品 81000
关于资产处置损益的处理,准则指南规定,根据所交换资产性质的不同,分别确认为主营收入、投资收益和营业外收益,笔者认为这样处理不太恰当。从收入准则的确认原则分析,该类业务是否属于日常活动,值得商榷。笔者建议,在营业外收入、支出中增设资产处置收益或损失,统一、单独反映非货币性资产交换中形成的资产处置损益。
因此,笔者认为,对非货币性资产交换指南中第四点多次提到的公允价值,是不包含增值税的公平价格。但对外的交换基础,受价税分开管理体制的影响,仍可以理解为价税合一的金额。所涉及的补价,不是收支的全部补偿金额,而仅仅是指补偿的价格差异,即不包括补偿的增值税差异。同时,建议其中资产处置损益的处理,在营业外收入、支出中单独反映。