点评08年《中级会计实务》大纲

第三章 固定资产
本章点评：
2008年考试大纲没有变动，本章重点内容是固定资产的初始计量、后续支出的会计处理、固定资产处置等。难点内容是具有融资性质的购建固定资产、融资租赁以及与借款费用相结合的资本化。
[基本要求]
　　（一）掌握固定资产的确认条件
　　（二）掌握固定资产初始计量的核算
　　（三）掌握固定资产后续支出的核算
　　（四）掌握固定资产处置的核算
　　（五）熟悉固定资产折旧方法
　　 [考试内容]
第一节 固定资产的确认和初始计量
　　一、固定资产的确认条件
　　固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：
　　（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；
　　（二）使用寿命超过一个会计年度。
　　固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：
　　（一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；
　　（二）该固定资产的成本能够可靠地计量。
　　固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。
　　二、固定资产的初始计量
　　（一）固定资产初始计量原则
　　固定资产应当按照成本进行初始计量。
　　固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。
　　对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境等义务。对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。石油天然气开采企业应当按照油气资产的弃置费用现值计入相关油气资产成本。在固定资产或油气资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
　　（二）不同方式取得固定资产的初始计量
　　1.外购固定资产
　　企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费①、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。外购固定资产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类。以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
　　购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。
　　2.自行建造固定资产
　　自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值。其中，"建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出"，包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应子资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。企业为在建工程准备的各种物资，应按实际支付的购买价款、增值税税额、运输费、保险费等相关税费，作为实际成本，并按各种专项物资的种类进行明细核算应计入固定资产成本的借款费用，应当按照本书"第十四章 借款费用"的有关规定处理。
　　企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。
　　（1）企业为在建工程准备的各种物资，应当按照实际支付的买价、不能抵扣的增值税税额、运输费、保险费等相关税费，作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。
　　工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业库存材料，按其实际成本或计划成本转作企业的库存材料存在可抵扣增值税进项税额的，应按减去增值税进项税额后的实际成本或计划成本，转作企业的库存材料。
　　盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿部分后的差额，工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本；工程已经完工的，计入当期营业外收支。
　　备注：① 《 财政部关J 几印发＜东北地区扩大增值税抵扣范围有关会计处理规定＞的通知》 （财会[2004]11号）对特殊情况下的增值税会计处理有专门规定，本考试大纲不涉及此内容。
　　（2）在建工程应当按照实际发生的支出确定其工程成本，并单独核算。
　　第一，企业的自营工程，应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量；采用出包工程方式的企业，按照应支付的工程价款等计量设备安装工程，按照所安装设备的价值、工程安装费用、工程试运转等所发生的支出等确定工程成本。
　　第二，工程达到预定可使用状态前因进行负荷联合试车所发生的净支出，计入工程成本企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的负荷联合试车过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减工程成本。
　　第三，在建工程发生单项或单位工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，工程项目尚未达到预定可使用状态的，计入继续施工的工程成本；工程项目已达到预定可使用状态的，属于筹建期间的，计入管理费用，不属于筹建期间的，计入营业外支出如为非正常原因造成的报废或毁损，或在建工程项目全部报废或毁损，应将其净损失直接计入当期营业外支出。
　　第四，所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计价值转人固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理了竣工决算手续后再作调整。
　　3.租入的固定资产
　　融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。在融资租赁方式下，承租入应于租赁开始日将租赁开始日租入固定资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入固定资产入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。
　　4.其他方式取得的固定资产
　　（1）投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
　　（2）非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产的成本，应当分别按照本书"第八章 非货币性资产交换"、"第十一章 债务重组"的有关规定确定。
第二节 固定资产的后续计量
　　一、固定资产折旧方法
　　企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。
　　可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
　　固定资产应当按月计提折旧，并根据其用途计入相关资产的成本或者当期损益。
　　当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起停止计提折旧。固定资产提足折旧后，不管能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。
　　企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。
　　二、固定资产后续支出
　　固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。
　　与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过"在建工程"科目核算。待固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。
　　与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。
第三节 固定资产处置
　　固定资产处置，包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。
　　一、固定资产终止确认的条件
　　固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：
　　（一）该固定资产处于处置状态；
　　（二）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。
　　二、固定资产处置的处理
　　（一）企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。
　　（二）企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。
　　（三）企业将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。
第四章 无形资产
　　本章点评：
2008年考试大纲没有变动，本章重点内容是开发支出的资本化、无形资产的初始计量、后续计量，难点是具有融资性质的购入无形资产的核算。
[基本要求]
　　（一）掌握无形资产的确认条件
　　（二）掌握研究与开发支出的确认条件
　　（三）掌握无形资产初始计量的核算
　　（四）掌握无形资产使用寿命的确定原则
　　（五）掌握无形资产摊销原则
　　（六）熟悉无形资产处置和报废
　　
　　 [考试内容]
第一节 无形资产的确认和初始计量
　　一、无形资产的确认条件
　　（一）无形资产的概念
　　无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：
　　1 .能够从企业中分离或者划分出来，并能够单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。
　　2 .源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。
　　无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。
　　商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。
　　（二）无形资产的确认
　　无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：
　　1 .与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；
　　2 .该无形资产的成本能够可靠地计量。
　　企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。
　　（三）土地使用权
　　企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：
　　1 .房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
　　2 .企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。
　　企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权而用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。
　　二、研究与开发支出
　　（一）研究与开发阶段的区分
　　项目的研究开发区分为研究阶段与开发阶段。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。
　　1 .研究阶段
　　研究，是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段是探索性的，是为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。
　　2 .开发阶段
　　开发，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。
　　（二）研究与开发支出的确认
　　1 .企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益（管理费用）。
　　2 .企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：
　　（ l ）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；
　　（ 2 ）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；
　　（ 3 ）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；
　　（ 4 ）有足够的技术、财务和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；
　　（ 5 ）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
　　3 .无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。
　　三、无形资产的初始计量
　　无形资产应当按照成本进行初始计量。
　　（一）自行开发的无形资产，其成本包括自满足无形资产确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。
　　（二）其他方式取得的无形资产，参照本书"第三章 固定资产"的有关要求确定。
第二节 无形资产的后续计量
　　一、判断无形资产的使用寿命是否确定
　　无形资产的使用寿命有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。
　　（一）企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或是其他法定权利，而且合同或法律规定有明确的使用年限。
　　来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业续约不需要付出大额成本的，续约期应当计入使用寿命。
　　（二）合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。
　　经过上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。
　　二、确定无形资产使用寿命应考虑的因素
　　企业确定无形资产的使用寿命，通常应考虑以下因素：
　　（一）运用该资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息；
　　（二）技术、工艺等方面的现阶段情况及对未来发展趋势的估计；
　　（三）以该资产生产的产品或提供的服务的市场需求情况；
　　（四）现在或潜在的竞争者预期将采取的行动；
　　（五）为维持该资产带来经济利益能力的预期维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；
　　（六）对该资产控制期限的相关法律规定或类似限制，如特许使用期、租赁期等；
　　（七）与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。
　　三、无形资产摊销
　　无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：
　　（一）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；
　　（二）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
　　企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。
　　企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
　　无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他业务成本等）。某项无形资产所包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。
　　企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。
　　企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。
第三节 无形资产处置和报废
　　企业让渡无形资产使用权形成的租金收入和发生的相关费用，分别确认为其他业务收入和其他业务成本。
　　企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。
　　无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损益（营业外支出）。
第五章 投资性房地产
本章点评：
2008年考试大纲没有变动，本章重点内容是投资性房地产的范围、初始计量、后续计量、处置等。难点内容是自用房产与投资性房地产、成本模式与公允价值模式的转换。
〔基本要求〕
　　（一）掌握投资性房地产概念和范围
　　（二）掌握投资性房地产的确认条件
　　（三）掌握投资性房地产初始计量的核算
　　（四）掌握投资性房地产后续计量的核算
　　（五）掌握投资性房地产转换的核算
　　（六）熟悉投资性房地产处置的核算
〔考试内容〕
第一节 投资性房地产的确认和初始计量
　　投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。
　　投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。
　　下列各项不属于投资性房地产：（ l）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，（ 2 ）作为存货的房地产。
　　一、投资性房地产的确认条件
　　将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：
　　（一）与该资产相关的经济利益很可能流入企业；
　　（二）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
　　二、投资性房地产的初始计量
　　投资性房地产应当按照成本进行初始计量。
　　投资性房地产的成本参照本书"第三章 固定资产"和"第四章 无形资产"等相关要求确定。
第二节 投资性房地产的后续计量
　　企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
　　一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产
　　在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或进行摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。
　　二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
　　（一）采用公允价值模式的前提条件
　　企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。
　　采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：
　　1 .投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。
　　2 .企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
　　（二）采用公允价值模式进行后续计量的会计处理
　　企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。
　　三、投资性房地产后续计量模式的变更
　　企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。从成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。
　　已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
第三节 投资性房地产的转换和处置
　　一、房地产的转换
　　（一）房地产的转换形式及转换日
　　房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业有确凿证据表明房地产的用途发生改变，且满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：
　　1 .投资性房地产开始自用即将投资性房地产转为自用房地产。在此种情况下，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将其用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
　　2 .作为存货的房地产改为出租。通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。
　　3 .自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，固定资产或土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为租赁期开始日。
　　4 .自用土地使用权停止自用改用于资本增值。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的土地使用权改用于资本增值，该土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为自用土地使用权停止自用后，确定用于资本增值的日期。
　　（二）房地产转换的会计处理
　　1 .在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。
　　2 .采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。
　　3 .自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。
　　转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积（其他资本公积），计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益（其他业务收入）。
　　二、投资性房地产的处置
　　当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。
　　企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本）。
第六章 金融资产
　　本章点评：
2008年考试大纲没有变动，本章重点内容是各类金融资产的初始计量、后续计量、可供出售金融资产和持有至到期金融资产的减值的核算，难点内容是持有至到期投资和可供出售金融资产之间的转换以及实际利率法的运用。
〔基本要求〕
　　（一）掌握金融资产的分类
　　（二）掌握金融资产初始计量的核算
　　（三）掌握采用实际利率确定金融资产摊余成本的方法
　　（四）掌握各类金融资产后续计量的核算
　　（五）掌握不同类金融资产转换的核算
　　（六）掌握金融资产减值损失的核算
〔考试内容〕
第一节 金融资产的分类
　　金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。
　　一、金融资产分类的原则
　　企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：（ l ）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（ 2 ）持有至到期投资；（ 3 ）贷款和应收款项；（ 4 ）可供出售金融资产。金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。以下对各类金融资产的分类原则予以说明：
　　（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
　　此类金融资产可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
　　1 .交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售的金融资产。衍生工具不作为有效套期工具的，也应当划分为交易性金融资产或金融负债。
　　2 .直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。
　　（二）持有至到期投资
　　此类金融资产是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。
　　1 .到期日固定、回收金额固定或可确定
　　到期日固定、回收金额固定或可确定，是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如，投资利息和本金等）的金额和时间。因此，从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时，可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。其次，由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。再者，如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。
　　2 .有明确意图持有至到期
　　有明确意图持有至到期，是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：
　　（ l ）持有该金融资产的期限不确定；
　　（ 2 ）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外；
　　（ 3 ）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿；
　　（ 4 ）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
　　3 .有能力持有至到期
　　有能力持有至到期，是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。
　　存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：
　　（ l ）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；
　　（ 2 ）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；
　　（ 3 ）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。
　　企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。
　　4 .到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响
　　企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。
　　需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：
　　（ l ）出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；
　　（ 2 ）根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；
　　（ 3 ）出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。此种情况主要包括：
　　因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；
　　因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；
　　因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；
　　因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；
　　因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。
　　（三）贷款和应收款项
　　此类金融资产是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下，一般企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等，由于在活跃的市场上没有报价，回收金额固定或可确定，从而可以划分为此类。
　　但是，企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：
　　1 .准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产；
　　2 .初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；
　　3 .初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；
　　4 .因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产。
　　企业所持证券投资基金或类似基金，不应当划分为贷款和应收款项。
　　（四）可供出售金融资产
　　此类金融资产是指可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，可以划分为可供出售金融资产。
　　二、不同类金融资产之间的重分类
　　（一）企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
　　（二）持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类
第二节 金融资产的计量
　　一、金融资产的初始计量
　　企业初始确认金融资产，应当按照公允价值计量。交易费用是否应计入金融资产的初始入账金额，取决于其分类。如果企业在初始确认某项金融资产时将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，那么发生的相关交易费用应直接计入当期损益，不计入该金融资产的初始入账金额。但是，如果企业将该金融资产划分为其他三类，那么发生的相关交易费用应当计入初始确认金额。
　　交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企业取得金融资产支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不构成金融资产的初始入账金额。
　　二、金融资产的后续计量
　　金融资产的后续计量主要是指资产负债表日对金融资产的计量。不同类别的金融资产，其后续计量采用的计量基础也不完全相同。
　　（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
　　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当以公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。
　　企业持有该金融资产期间取得的债券利息或现金股利，应当在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益。
　　处置该金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应当确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。
　　（二）持有至到期投资
　　持有至到期投资应当以摊余成本进行后续计量。持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。
　　处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入投资收益。
　　1 .摊余成本
　　金融资产的摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：
　　（ l ）扣除已收回的本金；
　　（ 2 ）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
　　（ 3 ）扣除已发生的减值损失。
　　2 .实际利率
　　实际利率，是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。
　　在确定实际利率时，应当在考虑金融资产所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。金融资产的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产在整个合同期内的合同现金流量。
　　（三）贷款和应收款项
　　贷款和应收款项应当以摊余成本进行后续计量。贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。
　　企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。
　　（四）可供出售金融资产
　　可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量。公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（资本公积―其他资本公积），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。
　　可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益（财务费用等）。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益（投资收益等）；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益（投资收益等）。
　　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可 供出售金融资产等四类金融资产因价值变动形成的利得或损失，与套期保值有关的，应当按照套期保值会计方法处理。
　　（五）不同类金融资产之间转换
　　1 .企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益（资本公积―其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。
　　2 .持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益（资本公积―其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。
　　3 .对于按规定应以公允价值计量，但以前公允价值不能可靠计量的金融资产，企业应当在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量。
　　4 .因持有意图或能力发生改变，或公允价值不再能够可靠计量，或持有期限已超过"两个完整的会计年度"，使金融资产不再适合按照公允价值计量时，企业可以将该金融资产改按成本或摊余成本计量，该成本或摊余成本为重分类日该金融资产的公允价值或账面价值。与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，应当按照下列规定处理：
　　（ 1 ）该金融资产有固定到期日的，应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产的摊余成本与到期日金额之间的差额，也应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。
　　（ 2 ）该金融资产没有固定到期日的，仍应保留在所有者权益中，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。
第三节 金融资产减值的处理
　　一、金融资产减值测试
　　企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。
　　表明金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：
　　（一）发行方或债务人发生严重财务困难；
　　（二）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；
　　（三）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；
　　（四）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；
　　（五）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；
　　（六）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；
　　（七）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；
　　（八）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；
　　（九）其他表明金融资产发生减值的客观证据。
　　二、金融资产减值损失的会计处理
　　（一）持有至到期投资、贷款和应收款项
　　1 .持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
　　预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。
　　短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。
　　2 .对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。
　　单独测试未发现减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
　　3 .对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
　　4 .持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
　　（二）可供出售金融资产
　　1 .可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
　　2 .对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。
　　可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
　　3 .可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。