第十六章 会计政策、会计估计变更和差错更正
本章点评：
2008年考试大纲没有变动。本章的重点是会计政策、会计估计变更和会计差错更正的会计处理。难点是区分会计政策变更与资产负债表日后事项调整。
〔 基本要求〕
（一）掌握会计政策变更的条件
（二）掌握会计政策变更的会计处理
（三）掌握会计估计变更的会计处理
（四）掌握前期差错更正的会计处理
（五）熟悉会计估计变更的条件
[考试内容]
第一节 会计政策变更
一、会计政策变更的条件
会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法企业采用的会计计量基础也属于会计政策。
企业应当对相同或者相似的交易或事项采用相同的会计政策进行处理，另有规定的除外。企业会计实务中某项交易或事项的会计处理，具体会计准则或应用指南未作规范的，应当根据《企业会计准则－基本准则》 规定的原则、基础和方法进行处理；待作出具体规定时，从其规定。
会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：
（一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。
（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
以下各项不属于会计政策变更：
（一）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
（二）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
二、会计政策变更的会计处理
（一）企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。
会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外留存收益包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目进行调整。
追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
（二）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。
在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
第二节 会计估计变更
一、会计估计变更条件
会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。
企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。
如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。
二、会计估计变更的会计处理
企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理
（一）会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。
（二）会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。
（三）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。
第三节 前期差错更正
前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：
（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；
（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响，以及存货、固定资产盘盈等。
企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。
追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从末发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。
第十七章 资产负债表日后事项
本章点评：
2008年考试大纲没有变动。本章的重点是资产负债表日后调整事项的会计核算和非调整事项的判断，难点是综合性比较强，容易与会计差错更正、所得税和财务报告等章节结合出题。
[基本要求]
（一）掌握资产负债表日后事项的概念
（二）掌握资产负债表日后事项涵盖的期间
（三）掌握资产负债表日后调整事项的概念及处理方法
（四）掌握资产负债表日后非调整事项的概念及处理方法
[考试内容]
第一节 资产负债表日后事项概述
一、资产负债表日后事项的概念
资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。它包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。
财务报告批准报出日，是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。
二、资产负债表日后事项涵盖的期间
资产负债表日后事项所涵盖的期间是资产负债表日后至财务报告批准报出日之间。
董事会或类似机构批准财务报告对外公布的日期至实际对外公布日之间发生的与资产负债表日后事项有关的事项，影响财务报告对外公布日期的，应以董事会或类似机构再次批准财务报告对外公布的日期为截止日期。
三、持续经营基础上的财务报告编制
通常情况下，企业会计核算应当建立在持续经营基础上，其对外提供的财务报告也应当以持续经营为基础进行编制。如果资产负债表日后事项表明持续经营不再适用，则企业不应当在持续经营基础上编制财务报告。
第二节 资产负债表日后调整事项
一、资产负债表日后调整事项的概念
资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。
以下是资产负债表日后调整事项：
（一）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。
（二）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。
（三）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。
（四）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。
二、资产负债表日后调整事项的处理
资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样，作出相关账务处理，并对资产负债表日已经编制的财务报表进行调整。这里的财务报表包括资产负债表、利润表及所有者权益变动表等内容，但不包括现金流量表。
第三节 资产负债表日后非调整事项
一、资产负债表日后非调整事项的概念
资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。
以下是资产负债表日后非调整事项：
（一）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。
（二）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。
（三）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。
（四）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。
（五）资产负债表日后资本公积转增资本。
（六）资产负债表日后发生巨额亏损。
（七）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。
二、资产负债表日后非调整事项的处理
资产负债表日后发生的非调整事项，是资产负债表日后才发生或存在的事项，不影响资产负债表日存在状况，不应当调整资产负债表日的财务报表。但由于事项重大，如不加以说明，将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策，因此，应在报表附注中加以披露。
资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，不确认为资产负债表日的负债，但应当在附注中单独披露。
第十八章 外币折算
本章点评：
2008年考试大纲没有变动。本章的重点是各类外币业务会计核算。难点是与借款费用资本化结合出题。
[基本要求]
（一）掌握外币交易的会计处理
（二）掌握非恶性通货膨胀经济中外币财务报表的折算方法
（三）熟悉境外经营处置的会计处理
（四）熟悉记账本位币的确定方法
（五）了解恶性通货膨胀经济中外币财务报表的折算方法
[考试内容]
第一节 外币交易的会计处理
外币交易，是指以外币计价或者结算的交易，包括买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务、借入或者借出外币资金和其他以外币计价或者结算的交易。外币是企业记账本位币以外的货币。
一、记账本位币的确定
记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。企业选定记账本位币，应当考虑下列因索：（l）该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；（2）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；（3 ） 融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。
企业选定境外经营的记账本位币，除考虑上述因素外，还应当考虑下列因索：（l）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性；（2）境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重；（3）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回；（4）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。
企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。
企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。
二、外币交易的会计处理原则
（一）对于发生的外币交易，应当将外币金额折算为记账本位币金额。
（二）外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。
企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易发生日即期汇率折算，不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。
（三）在资产负债表日，应当按照下列规定对外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理：
1 .外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。
另外，结算外币货币性项目时，因汇率波动而形成的汇兑差额也应当计入当期损益。
2 .以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。
3 .以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产（股票、基金等）， 采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动（含汇率变动）处理，计入当期损益。
第二节 外币财务报表折算
一、外币财务报表折算的一般原则
境外经营，是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，采用的记账本位币不同于企业的记账本位币的，也视同境外经营。
企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定：
（一）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除"末分配利润"项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。
（二）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算按照上述规定折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。企业编制合并财务报表涉及境外经营的，如有实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目，因汇率变动而产生的汇兑差额，也应列入所有者权益"外币报表折算差额"项目；处置境外经营时，计入处置当期损益。
比较财务报表的折算比照上述规定处理。
企业选定的记账本位币不是人民币的，应当按照境外经营财务报表折算原则将其财务报表折算为人民币财务报表。
二、境外经营的处置
企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。
三、恶性通货膨胀经济中外币财务报表的折算
（一）企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表，应当按照下列规定进行折算：
1 .对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述，再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。
2 .在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算
（二）恶性通货膨胀经济，通常按照以下特征进行判断：
1 . 3 年累计通货膨胀率接近或超过100 %；
2 .利率、工资和物价与物价指数挂钩；
3 .一般公众不是以当地货币，而是以相对稳定的外币为单位作为衡量货币金额的基础；
4 .一般公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财富，持有的当地货币立即用于投资以保持购买力；
5 .即使信用期限很短，赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失的价格成交。
第十九章 财务报告
本章点评：
2008年考试大纲没有变动。本章重点内容资产负债表、利润表和现金流量表的计算和编制，合并报表是本章的重点和难点，容易和长期股权投资等结合出题。
〔 基本要求〕
（一）掌握资产负债表的内容、格式和编制方法
（二）掌握利润表的内容、格式和编制方法
（三）掌握现金流量表的内容、格式和编制方法
（四）掌握所有者权益变动表的内容、格式和编制方法
（五）掌握每股收益的计算方法
（六）掌握合并财务报表的概念和合并财务报表范围的确定原则
（七）掌握合并资产负债表的内容、格式和编制方法
（八）掌握合并利润表的内容、格式和编制方法
（九）掌握合并现金流量表的内容、格式和编制方法
（十）掌握合并所有者权益变动表的内容、格式和编制方法
（十一）掌握分部报告的内容、结构和编制方法
（十二）掌握关联方的判断原则和披露要求
（十三）熟悉附注的概念和报表重要项目的说明
〔 考试内容〕
第一节 财务报表列报的基本要求
财务报表列报应遵循如下基本要求：
（一）企业应当以持续经营为基础，根据实际发生的交易和事项，按照企业会计准则的规定进行确认和计量，在此基础上编制财务报表企业不应以附注披露代替确认和计量。
企业管理层应当评价企业的持续经营能力，对持续经营能力产生重大怀疑的，应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的影响因素。
企业正式决定或被迫在当期或将在下一个会计期间进行清算或停止营业的，表明其处于非持续经营状态，应当采用其他基础编制财务报表，并在附注中声明财务报表未以持续经营为基础列报、披露未以持续经营为基础的原因和财务报表的编制基础
（二）财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更，但下列情况除外：
1.会计准则要求改变财务报表项目的列报
2.企业经营业务的性质发生重大变化后，变更财务报表项目的列报能够提供更可 靠、更相关的会计信息。
（三）性质或功能不同的项目，应当在财务报表中单独列报，但不具有重要性的项目除外。性质或功能类似的项目，其所属类别具有重要性的，应当按其类别在财务报表中单独列报。
重要性，是指财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此作出经济决策的，该项目具有重要性。
判断项目的重要性，应当考虑该项目的性质是否属于企业日常活动等因素；判断项目金额大小的重要性，应当通过单项金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、营业成本总额、净利润等直接相关项目金额的比重加以确定。
（四）财务报表中的资产项目和负债项目的金额、收入项目和费用项目的金额不得相互抵销，但满足抵销条件的除外。
资产项目按扣除减值准备后的净额列示，不属于抵销。
非日常活动产生的损益，以收入扣减费用后的净额列示，不属于抵销。
（五）当期财务报表的列报，至少应当提供所有列报项目上一会计期间的比较数据，以及与理解当期财务报表相关的说明，但其他会计准则另有规定的除外。
财务报表项目的列报发生变更的，应当对上期比较数据按照当期的列报要求进行调整，并在附注中披露调整的原因和性质，以及调整的各项目金额。对上期比较数据进行调整不切实可行的，应当在附注中披露不能调整的原因。不切实可 行，是指企业在作出所有合理努力后仍然无法采用某项规定。
（六）企业应当在财务报表的显著位置至少披露下列各项：
1.编报企业的名称；
2.资产负债表日或财务报表涵盖的会计期间；
3.入民币金额单位；
4.财务报表是合并财务报表的，应当子以标明
（七）企业至少应当按年编制财务报表。年度财务报表涵盖的期间短于一年的，应当披露年度财务报表的涵盖期间，以及短于一年的原因。
第二节 资产负债表
一、资产负债表的格式
资产和负债应当分别流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。金融企业的各项资产或负债，按照流动性列示能够提供可靠且更相关信息的，可 以按照其流动性顺序列示。
对于在资产负债表日起一年内到期的负债，企业预计能够自主地将清偿义务展期至资产负债表日后一年以上的，应当归类为非流动负债；不能自主地将清偿义务展期的，即使在资产负债表日后、财务报告批准报出日前签订了重新安排清偿计划协议，该项负债仍应归类为流动负债。
企业在资产负债表日或之前违反了长期借款协议，导致贷款入可随时要求清偿的负债，应当归类为流动负债。贷款入在资产负债表日或之前同意提供在资产负债表日后一年以上的宽限期，企业能够在此期限内改正违约行为，且贷款入不能要求随时清偿，该项负债应当归类为非流动负债。
二、资产负债表的编制
企业应以日常会计核算记录的数据为基础进行归类、整理和汇总，加工成报表项目，形成资产负债表。
（一）"年初余额"的填列方法
"年初余额"栏内各项目数字，应根据上年末资产负债表"期末余额"栏内所列数字填列。如果本年度资产负债表规定的各个项目的名称和内容同上年度不相一致，应对上年年末资产负债表各项目的名称和数字按本年度的规定进行调整，按调整后的数字填入本表"年初余额"栏内。
（二）"期末余额"的填列方法
"期末余额"是指某一资产负债表日的数字，即月末、季末、半年末或年末的数字。资产负债表各项目"期末余额"的数据来源，可以通过以下几种方式取得：
1 .直接根据总账科目的余额填列；
2 .根据几个总账科目的余额计算填列；
3 .根据有关明细科目的余额计算填列；
4 .根据总账科目和明细科目的余额分析计算填列；
5 .根据总账科目与其备抵科目抵销后的净额填列
第三节 利润表
一、利润表的格式
在利润表中，费用应当按照功能分类，分为从事经营业务发生的成本、管理费用、销售费用和财务费用等。
二、利润表的编制
（一）"本期金额"栏反映各项目的本期实际发生数。如果上年度利润表的项目名称和内容与本年度利润表不相一致，应对上年度利润表项目的名称和数字按本年度的规定进行调整，填入报表的"上期金额"栏。
（二）报表中各项目主要根据各损益类科目的发生额分析填列。
三、每股收益
企业应当在利润表中单独列示基本每股收益和稀释每股收益
（一）基本每股收益
企业应当按照归属于普通股股东的当期净利润，除以发行在外普通股的加权平均数计算基本每股收益。
发行在外普通股加权平均数＝期初发行在外普通股股数＋当期新发行普通股股数x 已发行时间÷报告期时间一当期回购普通股股数x 已回购时间÷报告期时间
已发行时间、报告期时间和已回购时间一般按照天数计算；在不影响计算结果合理性的前提下，也可以采用简化的计算方法
（二）稀释每股收益
企业存在稀释性潜在普通股的，应当分别调整归属于普通股股东的当期净利润和发行在外普通股的加权平均数，并据以计算稀释每股收益。
稀释性潜在普通股，是指假设当期转换为普通股会减少每股收益的潜在普通股。潜在普通股，是指赋予其持有者在报告期或以后期间享有取得普通股权利的一种金融工具或其他合同，包括可转换公司债券、认股权证、股份期权等。
1.计算稀释每股收益，应当根据下列事项对归属于普通股股东的当期净利润进行调整（应考虑相关的所得税影响）：
（l）当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息；
（2）稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用。
2.计算稀释每股收益时，当期发行在外普通股的加权平均数应当为计算基本每股收益时普通股的加权平均数与假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数之和
3.计算稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数时，以前期间发行的稀释性潜在普通股，应当假设在当期期初转换；当期发行的稀释性潜在普通股，应当假设在发行日转换。
4.认股权证和股份期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时，应当考虑其稀释性计算稀释每股收益时，增加的普通股股数按下列公式计算：增加的普通股股数＝拟行权时转换的普通股股数一行权价格
x 拟行权时转换的普通股股数÷当期普通股平均市场价格
5.稀释性潜在普通股应当按照其稀释程度从大到小的顺序计入稀释每股收益，直至稀释每股收益达到最小值。
（三）每股收益的列报
发行在外普通股或潜在普通股的数量因派发股票股利、公积金转增资本、拆股而增加或因并股而减少，但不影响所有者权益金额的，应当按调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益上述变化发生于资产负债表日至财务报告批准报出日之间的，应当以调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。
按照企业会计准则的规定对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。
企业应当在利润表中单独列示基本每股收益和稀释每股收益，并在附注中披露下列相关信息：
1.基本每股收益和稀释每股收益分子、分母的计算过程；
2.列报期间不具有稀释性但以后期间很可能具有稀释性的潜在普通股；
3.在资产负债表日至财务报告批准报出日之间，企业发行在外普通股或潜在普通股股数发生重大变化的情况。
第四节 现金流量表
一、现金流量表的分类
现金流量，是指现金和现金等价物的流入和流出，可以分为三类，即经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量。其中，现金，是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款，不能随时用于支付的存款不属于。
现金现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。期限短，一般是指从购买日起三个月内到期。现金等价物通常包括三个月内到期的债券投资等。权益性投资变现的金额通常不确定，因而不属于现金等价物。企业应当根据具体情况，确定现金等价物的范围，一经确定不得随意变更
二、现金流量表的结构
现金流量表采用报告式的结构，分类反映经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量，最后汇总反映企业现金及现金等价物净增加额。在有外币现金流量及境外子公司的现金流量折算为入民币的企业，还应单设"汇率变动对现金及现金等价物的影响"项目。
企业应当在附注中披露与现金流量表有关的补充资料：（l）将净利润调节为经营活动现金流量；（2）不涉及现金收支的重大投资和筹资活动；（3）现金及现金等价物净变动情况。
三、现金流量表的编制
企业可根据业务量的大小及复杂程度，选择采用工作底稿法、T 形账户法，或直接根据有关科目的记录分析填列现金流量表。
第五节 所有者权益变动表
一、所有者权益的内容
所有者权益变动表应当反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况。当期损益、直接计入所有者权益的利得和损失，以及与所有者（或股东，下同）的资本交易导致的所有者权益的变动，应当分别列示。
所有者权益变动表至少应当单独列示反映下列信息的项目：
（一）净利润；
（二）直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额；
（三）会计政策变更和差错更正的累积影响金额；
（四）所有者投入资本和向所有者分配利润等；
（五）按照规定提取的盈余公积；
（六）实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润的期初和期末余额及其调节情况。
二、所有者权益变动表的格式
所有者权益变动表格式参见本章"第六节合并财务报表"
第六节 合并财务报表
合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。
合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（ l ）合并资产负债表；（ 2 ）合并利润表；（ 3 ）合并现金流量表；（ 4 ）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（ 5 ）附注。
一、合并财务报表范围的确定
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
（二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：
1 .通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。
2 .根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
3 .有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
4 .在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
（三）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。 母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。
二、合并资产负债表
合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的报表，由合并资产、负债和所有者权益各项目组成。
（一）将对子公司的长期股权投资调整为权益法
按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记"长期股权投资"科目，贷记"投资收益"科目；按照应承担子公司当期发生的亏损份额，借记"投资收益"科目，贷记"长期股权投资"等科目。对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记"投资收益"科目，贷记"长期股权投资"科目。
对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记"长期股权投资"科目，贷记或借记"资本公积"科目。
（二）编制合并资产负债表时应抵销的项目
编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目主要有：（ 1 ）母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目；（ 2 ）母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目；（ 3 ）存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润；（ 4 ）固定资产项目（包括固定资产原价和累计折旧项目），即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润；（ 5 ）无形资产项目，即内部购进无形资产价值包含的未实现内部销售利润；（ 6 ）与抵销的长期股权投资、应收账款、存货、固定资产、无形资产等资产相关的减值准备的抵销
1 .长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销
编制合并财务报表时应当在母公司和子公司财务报表数据（或经调整的数据）简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目子以抵销。
（l）在子公司为全资子公司的情况下，母公司对子公司长期股权投资的金额和子公司所有者权益各项目的金额应当全额抵销。在合并工作底稿中编制的抵销分录为：借记"实收资本"、"资本公积"、"盈余公积"和"未分配利润"项目，贷记"长期股权投资"项目。
当母公司对子公司长期股权投资的金额大于子公司所有者权益总额时，其差额作为商誉处理，应按其差额，借记"商誉"项目；母公司对子公司长期股权投资的金额小于子公司所有者权益总额时，其差额在企业合并当期应作为利润表中的损益项目，合并以后期间应调整期初未分配利润。
（ 2 ）在子公司为非全资子公司的情况下，应当将母公司对子公司长期股权投资的金额与子公司所有者权益中母公司所享有的份额相抵销。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为"少数股东权益"处理在合并工作底稿中编制的抵销分录为：借记"实收资本"、"资本公积"、"盈余公积"和"末分配利润"项目，贷记"长期股权投资"和"少数股东权益"项目。
"少数股东权益"项目，反映子公司所有者权益中不属于母公司（包括通过子公司间接享有的）的份额，即除母公司外的其他投资者在子公司所有者权益中所享有的份额。
当母公司对子公司长期股权投资的金额与在子公司所有者权益中享有的份额不一致时，其差额应比照全资子公司的情况处理。
2 .内部债权与债务项目的抵销
在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（ l）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4 ）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。
（l）应收账款与应付账款的抵销
初次编制合并财务报表时的抵销处理
内部应收账款抵销时，其抵销分录为：借记"应付账款"项目，贷记"应收账款"项目；内部应收账款计提的坏账准备抵销时，其抵销分录为：借记"应收账款― 坏账准备"项目，贷记"资产减值损失"项目。
连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理
在连续编制合并财务报表进行抵销处理时，首先，将内部应收账款与应付账款予以抵销，即按内部应收账款的金额，借记"应付账款"项目，贷记"应收账款"项目。其次，应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响子以抵销，即按上期资产减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额，借记"应收账款― 坏账准备"项目，贷记"未分配利润― 年初"项目。再次，对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销，即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额，借记"应收账款― 坏账准备"项目，贷记"资产减值损失"项目，或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额，借记"资产减值损失"项目，贷记"应收账款― 坏账准备"项目。
（2 ）应收票据与应付票据、预付账款与预收账款等的抵销处理
对于其他内部债权债务项目的抵销，应当比照应收账款与应付账款的相关规定处理。在进行抵销时，借记"应付票据"、"预收账款"等科目，贷记"应收票据"、"预付账款"等科目。
某些情况下，企业内部一个企业对另一企业进行的债券投资不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上购进的这种情况下，一方持有至到期投资（或划分为其他类别的金融资产，原理相同）中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，该差额应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。
3 .存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销
（l ）当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理
在企业集团内部购进并且在会计期末形成存货的情况下，编制合并财务报表时，一方面将销售企业实现的内部销售收入及其相对应的销售成本予以抵销，另一方面将内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。进行抵销处理时，按照内部销售收入的金额，借记"营业收入"项目，贷记"营业成本"项目；同时按照期末内部购进形成的存货价值中包含的末实现内部销售损益的金额，借记"营业成本"项目，贷记"存货"项目（或按照内部营业收入形成期末存货的金额，借记"营业收入"项目，按照其对应的销售成本的金额，贷记"营业成本"项目，按照内部营业收入与其对应的内部营业成本的差额，贷记"存货"项目）。
（2 ）连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理
在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵销的存货价值中包含的末实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响子以抵销，调整本期期初未分配利润的金额；然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，其具体抵销处理程序和方法如下：
将上期抵销的存货价值中包含的末实现内部销售损益对本期期初末分配利润的影响进行抵销。即按照上期内部购进存货价值中包含的末实现内部销售损益的金额，借记"末分配利润― 年初"项目，贷记"营业成本"项目。
对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。即按照销售企业内部销售收入的金额，借记"营业收入"项目，贷记"营业成本"项目。
将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。对于期末内部购买形成的存货（包括上期结转形成的本期存货），应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的末实现内部销售损益的金额，借记"营业成本"项目，贷记"存货"项目。
4 .固定资产原价和无形资产原价中包含的末实现内部销售利润的抵销
（l）购入当期内部交易的固定资产的抵销处理
在这种情况下，购买企业购进的固定资产，其抵销处理程序如下：将内部交易固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。即按销售企业由于该固定资产交易所实现的销售收入，借记"营业收入"项目，按照其销售成本，贷记"营业成本"项目，按照该固定资产的销售收入与销售成本之间的差额（即原价中包含的末实现内部销售损益的金额），贷记"固定资产―原价"项目。
将内部交易固定资产当期多计提的折旧费用和累计折旧予以抵销。对内部交易固定资产当期多计提的折旧费用抵销时，应按当期多计提的金额，借记"固定资产― 累计折旧"项目，贷记"管理费用"等项目。
（ 2 ）以后会计期间内部交易固定资产的抵销处理
以后会计期间，该内部交易固定资产仍然以其原价在购买企业的个别资产负债表中列示，编制合并财务报表时，其具体抵销程序如下：
将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销，并调整期初末分配利润。即按照固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的金额，借记"末分配利润―年初"项目，贷记"固定资产―原价"项目。
将以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵销，并调整期初未分配利润。即按照以前会计期间抵销该内部交易固定资产多计提的累计折旧额，借记"固定资产―累计折旧"项目，贷记"未分配利润―年初"项目。
将本期由于该内部交易固定资产的使用而多计提的折旧费用予以抵销，并调整本期计提的累计折旧额。即按照本期该内部交易的固定资产多计提的折旧额，借记"固定资产―累计折旧"项目，贷记"管理费用"等项目。
从集团内部购入的无形资产，其抵销处理方法与固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销基本相似，可比照进行抵销处理。
（三）母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映
1 .母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表的反映
母公司在报告期内增加子公司的，合并当期编制合并资产负债表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下企业合并增加的子公司两种情况
（ l ）因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。
（ 2 ）因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应调整合并资产负债表的期初数。
2 .母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表的反映
母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。
（四）合并资产负债表的格式
合并资产负债表格式在个别资产负债表基础上，主要增加了三个项目：一是在"开发支出"项目之下增加了"商誉"项目，用于反映企业合并中取得的商誉，即在控股合并下母公司对子公司的长期股权投资与其在子公司所有者权益中享有份额之间抵销后的借方差额。二是在所有者权益项目下增加了"少数股东权益"项目，用于反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额。三是在"未分配利润"项目之后，"归属于母公司所有者权益合计"项目之前，增加了"外币报表折算差额"项目，用于反映境外经营的资产负债表折算为母公司记账本位币表不的资产负债表时产生的折算差额。
三、合并利润表
（一）编制合并利润表时应进行抵销处理的项目
合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制合并利润表时需要进行抵销处理的项目主要有：（l ）内部营业收入和内部营业成本项目；（2 ）内部销售商品形成存货、固定资产、无形资产等项目中包含的未实现内部销售损益；（3 ）内部销售商品形成固定资产、无形资产等项目折旧额及摊销额中包含的未实现内部销售损益；（4 ）内部应收款项计提的坏账准备以及内部销售商品形成存货、固定资产、无形资产等计提的资产减值准备中包含的未实现内部销售损益；（5 ）内部投资收益项目，包括内部利息收入与利息支出项目、内部股权投资的投资收益项目等。
1 .内部营业收入和内部营业成本项目的抵销处理
对内部销售收入和内部销售成本进行抵销时，应分别不同的情况进行处理
（l）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售在这种情况下，对于同一购销业务，在销售企业和购买企业的个别利润表中都作了反映但从企业集团整体来看，这一购销业务只是实现了一次对外销售，其销售收入只是购买企业向企业集团外部企业销售该产品的销售收入，其销售成本只是销售企业向购买企业销售该商品的成本。在编制合并财务报表时，必须将重复反映的内部营业收入与内部营业成本子以抵销编制的抵销分录为：借记"营业收入"等项目，贷记"营业成本"等项目
（2 ）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末末实现对外销售而形成存货的抵销处理。
在内部购进的商品未实现对外销售的情况下，销售企业是按照一般的销售业务确认销售收入，结转销售成本，计算销售损益，并在其个别利润表中列示。在编制合并财务报表时，应当将销售企业由此确认的内部销售收入和内部销售成本予以抵销，对于这一内部交易，购买企业是以支付的购货价款作为存货成本入账，并在其个别资产负债表中作为资产列示编制合并利润表时，应将存货价值中包含的末实现内部销售损益予以抵销。
（3 ）对于内部购进的商品部分实现对外销售、部分形成期末存货的情况，可以将内部购买的商品分解为两部分来理解：一部分为当期购进并全部实现对外销售；另一部分为当期购进但未实现对外销售而形成期末存货。
2 .购买企业内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处理在企业集团内母公司与子公司、子公司相互之间将自身的产品销售给其他企业作为固定资产（作为无形资产等的处理原则类似）使用的情况下，编制合并利润表时，应将销售企业由于该内部交易产生的销售收入和销售成本予以抵销；并将内部交易形成的固定资产原价中包含的末实现内部销售损益子以抵销在对销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的末实现内部销售损益进行抵销的同时，也应当对固定资产的折！日额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销
3 .内部应收款项计提的坏账准备等减值准备的抵销处理
编制合并资产负债表时，需要将内部应收账款与应付账款相互抵销，与此相适应，需要将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。编制合并财务报表将资产减值损失中包含的本期内部应收账款计提的坏账准备抵销时，应减少当期资产减值损失，同时减少坏账准备等余额，即按照当期内部应收账款计提的坏账准备的金额，借记"应收账款― 坏账准备"等项目，贷记"资产减值损失"项目
4 .内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销
企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生持有对方债券等内部交易，编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销应编制的抵销分录为：借记"投资收益"项目，贷记"财务费用"项目。
5 .母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理
内部投资收益是指母公司对子公司或子公司对母公司、子公司相互之间的长期股权投资的收益，实际上就是子公司当期营业收入减去营业成本和期间费用、所得税后的余额与其持股比例相乘的结果。持有全资子公司的情况下，母公司对某一子公司投资收益实际上就是该子公司当期实现的净利润（假定不存在有关的调整因素）。编制合并利润表时，必须将集团内投资产生的投资收益子以抵销。
由于合并所有者权益变动表中的本年利润分配项目是站在整个企业集团角度，反映对母公司股东和子公司的少数股东的利润分配情况，因此，子公司的个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额，包括提取盈余公积、分派利润和期末未分配利润的金额都必须子以抵销。
将上述项目抵销时，持有全资子公司的情况下，应当编制的抵销分录为：借记"投资收益"、"末分配利润― 年初"项目，贷记"本年利润分配― 提取盈余公积"、"应付股利"（包括转作股本的股利，下同）、"未分配利润― 年末"项目；在子公司为非全资子公司的情况下，应编制的抵销分录为：借记"投资收益"、"少数股东损益"、"末分配利润― 年初"项目，贷记"本年利润分配― 提取盈余公积"、"应付股利"、"末分配利润― 年末"项目。
（二）母公司在报告期增减子公司在合并利润表的反映
1 .母公司在报告期内增加子公司在合并利润表的反映
母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并在合并当期编制合并利润表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况
（l ）因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
（2 ）因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
2 .母公司在报告期内处置子公司在合并利润表的反映
母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。
（三）合并利润表基本格式
合并利润表的格式在个别利润表的基础上，主要增加了两个项目，即在"净利润"项目下增加"归属于母公司所有者的净利润"和"少数股东损益"两个项目，分别反映净利润中由母公司所有者享有的份额和非全资子公司当期实现的净利润中属于少数股东权益的份额。在属于同一控制下企业合并增加子公司当期的合并利润表中，还应在"净利润"项目之下增加"其中：被合并方在合并日以前实现的净利润"项目，用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并当期期初至合并日实现的净利润。
四、合并现金流量表
合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的会计报表现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务引起的现金流入和流出，其编制方法有直接法和间接法两种。我国明确规定企业对外报送的现金流量表采用直接法编制。
（一）编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目
编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目，主要有：（ l ）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；（ 2 ）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；（ 3 ）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；（ 4 ）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；（ 5 ）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。
1 .企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理
母公司直接以现金对子公司进行的长期股权投资或以现金从子公司的其他所有者（即企业集团内的其他子公司）处收购股权，表现为母公司现金流出，在母公司个别现金流量表中作为投资活动现金流出列示。子公司接受这一投资（或处置投资）时，表现为现金流入，在其个别现金流量表中反映为筹资活动的现金流入（或投资活动的现金流入）。从企业集团整体来看，编制合并现金流量表时，应当子以抵销。
2 .企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理
母公司对子公司进行的长期股权投资和债权投资，在持有期间收到子公司分派的现金股利（利润）或债券利息，表现为现金流入，在母公司个别现金流量表中作为取得投资收益收到的现金列示子公司在其个别现金流量中反映为分配股利、利润或偿付利息支付的现金编制合并现金流量表时，应当子以抵销。
3 .企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金结算应收账款或应付账款等债权与债务，表现为现金流入或现金流出，在母公司个别现金流量表中作为收到其他与经营活动有关的现金或支付其他与经营活动有关的现金列示，在子公司个别现金流量中作为支付其他与经营活动有关的现金或收到其他与经营活动有关的现金列不编制合并现金流量表时，应当予以抵销。
4 .企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理
母公司向子公司当期销售商品（或子公司向母公司销售商品或子公司相互之间销售商品，下同）所收到的现金，表现为现金流入，在母公司个别现金流量表中作为销售商品、提供劳务收到的现金列示。子公司向母公司支付购货款，表现为现金流出，在其个别现金流量中反映为购买商品、接受劳务支付的现金从企业集团整体来看，这种内部商品购销现金收支，并不引起整个企业集团的现金流量的增减变动编制合并现金流量表时，应当予以抵销。
5 .企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理
母公司向子公司处置固定资产等长期资产，表现为现金流入，在母公司个别现金流量表中作为处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额列示子公司表现为现金流出，在其个别现金流量表中反映为购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金。从企业集团整体来看，这种固定资产处置与购置的现金收支，并不引起整个企业集团的现金流量的增减变动编制合并现金流量表时，应当将母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。
（二）母公司在报告期增减子公司在合并现金流量表的反映
1 .母公司在报告期内增加子公司在合并现金流量表的反映
母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并，在合并当期编制合并现金流量表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况
（ l ）因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表；
（ 2 ）因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。
2 .母公司在报告期内处置子公司在合并现金流量表的反映
母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表
（三）合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映
合并现金流量表编制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题是在子公司为非全资子公司的情况下，涉及子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题。
对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性资本投资，在合并现金流量表中应当在"筹资活动产生的现金流量"之下的"吸收投资收到的现金"项目下设置"其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金"项目反映。
对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在"筹资活动产生的现金流量"之下的"分配股利、利润或偿付利息支付的现金"项目下单设"其中：子公司支付给少数股东的股利、利润"项目反映。
（四）合并现金流量表格式
五、合并所有者权益变动表
合并所有者权益变动表是反映构成企业集团所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的财务报表。
编制合并所有者权益变动表时需要进行抵销处理的项目，主要有：（ 1 ）母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额相互抵销；（ 2 ） 母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销等。
（一）编制合并所有者权益变动表时应进行抵销的项目
1 .母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额相互抵销
母公司对子公司进行的长期股权投资，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动编制合并财务报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销
2 .母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销
合并所有者权益变动表中的利润分配项目是站在整个企业集团角度，反映对母公司股东和子公司的少数股东的利润分配情况，因此，子公司的个别所有者权益变动表中和利润分配各项目的金额，包括提取盈余公积、分派利润和期末末分配利润的金额都必须予以抵销。
进行抵销时，在子公司为全资子公司的情况下，应当编制的抵销分录为：借记"投资收益"、"未分配利润―年初"项目，贷记"利润分配― 提取盈余公积"、"应付股利"（包括转作股本的股利，下同）、"未分配利润― 年末"项目；在子公司为非全资子公司的情况下，应编制的抵销分录为：借记"投资收益"、"少数股东损益"、"末分配利润― 年初"项目，贷记"利润分配― 提取盈余公积"、"应付股利"、"未分配利润― 年末"项目。
（二）合并所有者权益变动表格式及相关项目列示说明
合并所有者权益变动表的格式与个别所有者权益变动表的格式基本相同在存在少数股东的情况下，合并所有者权益变动表增加"少数股东权益"栏目，用于反映少数股东权益变动的情况。
合并所有者权益变动表有关项目的列不说明：
1 . "上年年末余额"栏，反映企业上年资产负债表中实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润的年末余额。
2 . "会计政策变更"和"前期差错更正"栏，反映企业采用追溯调整法处理的会计政策变更的累积影响金额和采用追溯重述法处理的会计差错更正的累积影响金额。
3 . "本年增减变动额"栏下相关项目反映的内容：
（ l ） "净利润"项目，反映企业当年实现的净利润（或净亏损）金额，并对应列在"末分配利润"栏。
（ 2 ） "可供出售金融资产公允价值变动净额"项目，反映企业持有的可供出售金融资产当年公允价值变动的金额，并对应列在"资本公积"栏。
（ 3 ） "权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响"项目，反映企业对按照权益法核算的长期股权投资，在被投资单位除当年实现的净损益以外其他所有者权益当年变动中应享有的份额，并对应列在"资本公积"栏。
（ 4 ） "与计入所有者权益项目相关的所得税影响"项目，反映企业根据《 企业会计准则第18 号― 所得税》 规定应计入所有者权益项目的当年所得税影响金额，并对应列在"资本公积"栏。
（ 5 ） "净利润"项目和"直接计入所有者权益的利得和损失"项目，反映企业当年实现的净利润（或净亏损）金额和当年直接计入所有者权益的利得和损失金额的合计额
（ 6 ） "所有者投入资本"项目，反映企业当年所有者投入的资本，包括实收资本和资本溢价，并对应列在"实收资本"和"资本公积"栏。
（ 7 ） "股份支付计入所有者权益的金额"项目，反映企业处于等待期中的权益结算的股份支付当年计入资本公积的金额，并对应列在"资本公积"栏
（ 8 ） "利润分配"下各项目，反映当年对所有者（或股东）分配的利润（或股利）金额和按照规定提取的盈余公积金额，并对应列在"末分配利润"和"盈余公积"栏。
（ 9 ） "所有者权益内部结转"下各项目，反映不影响当年所有者权益总额的所有者权益各组成部分之间当年的增减变动，包括资本公积转增资本（或股本）、盈余公积转增资本（或股本）、盈余公积弥补亏损等项金额。
第七节 附注
企业应当按照规定披露附注信息，主要包括下列内容：
一、企业的基本情况
一）企业注册地、组织形式和总部地址
二）企业的业务性质和主要经营活动
三）母公司以及集团最终母公司的名称
四）财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日
二、财务报表的编制基础
三、遵循企业会计准则的声明
企业应当声明编制的财务报表符合企业会计准则的要求，真实、完整地反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量等有关信息。
四、重要会计政策和会计估计
企业应当披露采用的重要会计政策和会计估计，不重要的会计政策和会计估计可以不披露。在披露重要会计政策和会计估计时，应当披露重要会计政策的确定依据和财务报表项目的计量基础，以及会计估计中所采用的关键假设和不确定因素。
五、会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明
企业应当按照《 企业会计准则第28 号― 会计政策、会计估计变更和差错更正》及其应用指南的规定，披露会计政策和会计估计变更以及差错更正的有关情况。
六、报表重要项目的说明
企业对报表重要项目的说明，应当按照资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表及其项目列示的顺序，采用文字和数字描述相结合的方式进行披露报表重要项目的明细金额合计，应当与报表项目金额相衔接。
（一）交易性金融资产
企业应当披露交易性金融资产的构成及期初、期末公允价值等信息。
（二）应收款项
企业应当披露应收款项的账龄结构和客户类别以及期初、期末账面余额等信息。
（三）存货
企业应当披露下列信息：
1 .各类存货的期初和期末账面价值
2 .确定发出存货成本所采用的方法
3 .存货可变现净值的确定依据，存货跌价准备的计提方法，当期计提的存货跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况4 .用于担保的存货账面价值
（四）可供出售金融资产
企业应当披露可供出售金融资产的构成以及期初、期末公允价值等信息
（五）持有至到期投资
企业应当披露持有至到期投资的构成及期初、期末账面余额等信息
（六）长期股权投资
企业应当披露下列信息：
1 .子公司、合营企业和联营企业清单，包括企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例；
2 .合营企业和联营企业当期的主要财务信息，包括资产、负债、收入、费用等合计金额；
3 .被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况；
4 .当期及累计未确认的投资损失金额；
5 .与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债
（七）投资性房地产
企业应当披露下列信息：
1 .投资性房地产的种类、金额和计量模式；
2 .采用成本模式的，投资性房地产的折！日或摊销，以及减值准备的计提情况；3 .采用公允价值模式的，公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响；
4 .房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响；
5 .当期处置的投资性房地产及其对损益的影响
（八）固定资产
企业应当披露下列信息：
1 .固定资产的确认条件、分类、计量基础和折旧方法；
2 .各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率；
3 .各类固定资产的期初和期末原价、累计折！日额及固定资产减值准备累计金额；
4 .当期确认的折旧费用；
5 .对固定资产所有权的限制及其金额和用于担保的固定资产账面价值；
6 .准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等
（九）无形资产
企业应当披露下列信息：
1 .无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额；
2 .使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据；
3 .无形资产的摊销方法；
4 .用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况；
5 .计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额
（十）交易性金融负债
企业应当披露交易性金融负债的构成以及期初、期末公允价值的信息等。
（十一）职工薪酬
企业应当披露下列信息：
1 .应当支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴，及其期末应付未付金额；
2 .应当为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，及其期末应付未付金额；
3 .应当为职工缴存的住房公积金，及其期末应付未付金额；
4 .为职工提供的非货币性福利，及其计算依据；
5 .应当支付的因解除劳动关系给予的补偿，及其期末应付末付金额；
6 .其他职工薪酬
（十二）应交税费
企业应当披露应交税费的构成及期初、期末账面余额等信息
（十三）短期借款和长期借款
企业应当披露短期借款、长期借款的构成及期初、期末账面余额等信息对于期末逾期借款，应分别贷款单位、借款金额、逾期时间、年利率、逾期未偿还原因和预期还款期等进行披露。
（十四）应付债券
企业应当披露应付债券的构成及期初、期末账面余额等信息。
（十五）长期应付款
企业应当披露长期应付款的构成及期初、期末账面余额等信息。
（十六）营业收入
企业应当披露营业收入的构成及本期、上期发生额等信息。
（十七）公允价值变动收益
企业应当披露公允价值变动收益的来源及本期、上期发生额等信息。
（十八）投资收益
企业应当披露投资收益的来源及本期、上期发生额等信息。
（十九）减值损失
企业应当披露各项资产的减值损失本期、上期发生额等信息。
（二十）营业外收入
企业应当披露营业外收入的构成及本期、上期发生额等信息。
（二十一）营业外支出
企业应当披露营业外支出的构成及本期、上期发生额等信息。
（二十二）所得税
企业应当披露下列信息：
1 .所得税费用（收益）的主要组成部分；
2 .所得税费用（收益）与会计利润关系的说明；
3 .末确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额（如果存在到期日，还应披露到期日）；
4 .对每一类暂时性差异和可抵扣亏损，在列报期间确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额，确认递延所得税资产的依据；
5 .末确认递延所得税负债的，与对子公司、联营企业及合营企业投资相关的暂时性差异金额。
（二十三）政府补助
企业应当披露下列信息：
1 .政府补助的种类及金额；
2 .计入当期损益的政府补助金额；
3 .本期返还的政府补助金额及原因
（二十四）非货币性资产交换
企业应当披露下列信息：
1 .换入资产、换出资产的类别。
2 .换入资产成本的确定方式。
3 .换入资产、换出资产的公允价值及换出资产的账面价值
（二十五）股份支付
1 .当期授予、行权和失效的各项权益工具总额。
2 .期末发行在外股份期权或其他权益工具行权价的范围和合同剩余期限
3 .当期行权的股份期权或其他权益工具以其行权日价格计算的加权平均价格4 .股份支付交易对当期财务状况和经营成果的影响
（二十六）债务重组
债权人应当披露下列信息：
1 .债务重组方式；
2 .确认的债务重组损失总额；
3 .债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务入股份总额的比例；
4 .或有应收金额；
5 .债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据
债务人应当披露下列信息：
1 .债务重组方式；
2 .确认的债务重组利得总额；
3 .将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额；
4 .或有应付金额；
5 .债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。
（二十七）借款费用
企业应当披露下列信息：
1 .当期资本化的借款费用金额；
2 .当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率
（二十八）外币折算
企业应当披露下列信息：
1 .计入当期损益的汇兑差额；
2 .处置境外经营对外币财务报表折算差额的影响
（二十九）企业合并
企业合并发生当期的期末，合并方应当披露与同一控制下企业合并有关的下列信息：
1 .参与合并企业的基本情况；
2 .属于同一控制下企业合并的判断依据；
3 .合并日的确定依据；
4 .以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例；
5 .被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况；
6 .合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况；
7 .被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明；
8 .合并后已处置或准备处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。企业合并发生当期的期末，购买方应当披露与非同一控制下企业合并有关的下列信息：
1 .参与合并企业的基本情况；
2 .购买日的确定依据；
3 .合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法；
4 .被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值；
5 .合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况；
6 .被购买方自购买日起至报告期期末的收入、净利润和现金流量等情况；
7 .商誉的金额及其确定方法；
8 .因合并成本小于合并中取得的被购买方可 辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额；
9 .合并后已处置或准备处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。
（三十）或有事项
企业应当披露下列信息：
1 .预计负债。
（ l ）预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。
（ 2 ）各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。
（ 3 ）与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额
2 .或有负债（不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债）
（ l ）或有负债的种类及其形成原因，包括末决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债
（ 2 ）经济利益流出不确定性的说明
（ 3 ）或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。
3 .企业通常不应当披露或有资产。但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。
4 .在涉及末决诉讼、未决仲裁的情况下，按相关规定披露全部或部分信息预期对企业造成重大不利影响的，企业无须披露这些信息，但应当披露该末决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。
（三十一）资产负债表日后事项
企业应当披露下列信息：
1 .每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响无法作出估计的，应当说明原因
2 .资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。
七、分部报告
企业存在多种经营或跨地区经营的，应当按照企业会计准则规定披露分部信息，但是，法律、行政法规另有规定的除外，企业应当以对外提供的财务报表为基础披露分部信息。
对外提供合并财务报表的企业，应当以合并财务报表为基础披露分部信息
（一）区分业务分部和地区分部
企业披露分部信息，应当区分业务分部和地区分部。
业务分部，是指企业内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分该组成部分承担了不同于其他组成部分的风险和报酬。
地区分部，是指企业内可区分的、能够在一个特定的经济环境内提供产品或劳务的组成部分该组成部分承担了不同于在其他经济环境内提供产品或劳务的组成部分的风险和报酬。
两个或两个以上的业务分部或地区分部同时满足下列条件的，可以子以合并：（ l ）具有相近的长期财务业绩，包括具有相近的长期平均毛利率、资金回报率、末来现金流量等；（ 2 ）确定业务分部或地区分部所考虑的因素类似。
（二）确定报告分部
企业应当以业务分部或地区分部为基础确定报告分部。业务分部或地区分部的大部分收入是对外交易收入，且满足下列条件之一的，应当将其确定为报告分部：1 .该分部的分部收入占所有分部收入合计的10 ％或者以上。
2 .该分部的分部利润（亏损）的绝对额，占所有盈利分部利润合计额或者所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者中较大者的10 ％或者以上。
3 .该分部的分部资产占所有分部资产合计额的10 ％或者以上。
报告分部的对外交易收入合计额占合并总收入或企业总收入的比重未达到75 % 的，应当将其他的分部确定为报告分部（即使它们未满足上述规定的条件），直到该比重达到75 ％。
企业的内部管理按照垂直一体化经营的不同层次来划分的，即使其大部分收入不通过对外交易取得，仍可将垂直一体化经营的不同层次确定为独立的报告业务分部对于上期确定为报告分部的，企业本期认为其依然重要，即使本期末满足上述规定条件的，仍应将其确定为本期的报告分部
（三）披露分部信息
1 .企业应当区分主要报告形式和次要报告形式披露分部信息
（ l ）风险和报酬主要受企业的产品和劳务差异影响的，披露分部信息的主要形式应当是业务分部，次要形式是地区分部。
（ 2 ）风险和报酬主要受企业在不同的国家或地区经营活动影响的，披露分部信息的主要形式应当是地区分部，次要形式是业务分部。
（ 3 ）风险和报酬同时较大地受企业产品和劳务的差异以及经营活动所在国家或地区差异影响的，披露分部信息的主要形式应当是业务分部，次要形式是地区分部。
在确定主要报告形式和次要报告形式时，应当以企业的风险和报酬的主要来源和性质为依据，同时结合企业的内部组织结构、管理结构以及向董事会或类似机构的内部报告制度企业的风险和报酬的主要来源和性质，主要与其提供的产品或劳务，或者经营所在国家或地区密切相关企业的内部组织结构、管理结构以及向董事会或类似机构内部报告制度的安排，通常会考虑或结合企业风险和报酬的主要来源和性质等相关因素。
2 .对于主要报告形式，企业应当在附注中披露分部收入、分部费用、分部利润（亏损）、分部资产总额和分部负债总额等。
分部收入，是指可归属于分部的对外交易收入和对其他分部交易收入分部收入主要由可归属于分部的对外交易收入构成，通常为营业收入下列项目不包括在内：
（ l ）利息收入和股利收入，如采用成本法核算的长期股权投资的股利收入（投资收益）、债券投资的利息收入、对其他分部贷款的利息收入等但是，分部的日常活动是金融性质的除外。
（ 2 ）采用权益法核算的长期股权投资在被投资单位实现的净利润中应享有的份额以及处置投资产生的净收益但是，分部的日常活动是金融性质的除外。
（ 3 ）营业外收入，如处置固定资产、无形资产等产生的净收益
分部费用，是指可归属于分部的对外交易费用和对其他分部交易费用。分部费用主要由可归属于分部的对外交易费用构成，通常包括营业成本、营业税金及附加、销售费用等。下列项目不包括在内：
（ l ）利息费用，如发行债券、向其他分部借款的利息费用等。但是，分部的日常活动是金融性质的除外。
（ 2 ）采用权益法核算的长期股权投资在被投资单位发生的净损失中应承担的份额以及处置投资发生的净损失。但是，分部的日常活动是金融性质的除外。
（ 3 ）与企业整体相关的管理费用和其他费用。但是，企业代所属分部支付的、与分部经营活动相关的、且能直接归属于或按合理的基础分配给该分部的费用，属于分部费用。
（ 4 ）营业外支出，如处置固定资产、无形资产等发生的净损失。
（ 5 ）所得税费用。
分部利润（亏损），是指分部收入减去分部费用后的余额在合并利润表中，分部利润（亏损）应当在调整少数股东损益前确定。
分部资产，是指分部经营活动使用的可归属于该分部的资产，不包括递延所得税资产。分部资产的披露金额应当按照扣除相关累计折旧或摊销额以及累计减值准备后的金额确定。披露分部资产总额时，当期发生的在建工程成本总额、购置的固定资产和无形资产的成本总额，应当单独披露。
分部负债，是指分部经营活动形成的可归属于该分部的负债，不包括递延所得税负债。
分部的日常活动是金融性质的，利息收入和利息费用应当作为分部收入和分部费用进行披露。
企业披露的分部信息，应当与合并财务报表或企业财务报表中的总额信息相衔接分部收入应当与企业的对外交易收入（包括企业对外交易取得的、未包括在任何分部收入中的收入）相衔接；分部利润（亏损）应当与企业营业利润（亏损）和企业净利润（净万损）相衔接；分部资产总额应当与企业资产总额相衔接；分部负债总额应当与企业负债总额相衔接。
3 .次要报告形式的分部信息
分部信息的主要报告形式是业务分部的，应当就次要报告形式披露下列信息：
（ l ）对外交易收入占企业对外交易收入总额10 ％或者以上的地区分部，以外部客户所在地为基础披露对外交易收入。
（ 2 ）分部资产占所有地区分部资产总额10 ％或者以上的地区分部，以资产所在地为基础披露分部资产总额。
分部信息的主要报告形式是地区分部的，应当就次要报告形式披露下列信息：
（ l ）对外交易收入占企业对外交易收入总额10 ％或者以上的业务分部，应当披露对外交易收入。
（ 2 ）分部资产占所有业务分部资产总额10 ％或者以上的业务分部，应当披露分部资产总额。
八、关联方披露
（一）关联方及其判断
1 .关联方的定义
一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方关联方关系则指有关联的各方之间的关系。
2 .下列各方构成企业的关联方：
（ 1 ）该企业的母公司；
（ 2 ）该企业的子公司；
（ 3 ）与该企业受同一母公司控制的其他企业；
（ 4 ）对该企业实施共同控制的投资方；
（ 5 ）对该企业施加重大影响的投资方；
（ 6 ）该企业的合营企业；
（ 7 ）该企业的联营企业；
（ 8 ）该企业的主要投资者个入及与其关系密切的家庭成员；
（ 9 ）该企业或其母公司的关键管理入员及与其关系密切的家庭成员；
（ 10 ）该企业主要投资者个入、关键管理入员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。
3 .仅与企业存在下列关系的各方，不构成企业的关联方：
（ l ）与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构；
（ 2 ）与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代理商；
（ 3 ）与该企业共同控制合营企业的合营者。
4 .仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方
5 .在具体运用关联方关系判断标准时，应当遵循实质重于形式的原则
（二）关联方交易及其判断
关联方交易，是指在关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。
关联方交易的类型通常包括下列各项：
1 .购买或销售商品；
2 .购买或销售商品以外的其他资产；
3 .提供或接受劳务；
4 .担保；
5 .提供资金（贷款或股权投资）；
6 .租赁；
7 .代理；
8 .研究和开发项目的转移；
9 .许可协议；
10 .代表企业或由企业代表另一方进行债务结算；
11 .关键管理入员薪酬。
（三）关联方披露
1 .企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信息：
（ 1 ）母公司和子公司的名称。
母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露最终控制方名称。
母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。
（ 2 ）母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化。
（ 3 ）母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。
2 .企业与关联方发生关联交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素交易要索至少应当包括：
（ l ）交易的金额；
（ 2 ）未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息；
（ 3 ）未结算应收项目的坏账准备金额；
（ 4 ）定价政策。
3 .关联方交易应当分别关联方以及交易类型子以披露类型相似的关联方交易，在不影响财务报表阅读者正确理解关联方交易对财务报表影响的情况下，可以合并披露
4 .企业只有在提供确附证据的前提下，才能披露关联方交易是公平交易。
（一）企业注册地、组织形式和总部地址
（二）企业的业务性质和主要经营活动
（三）母公司以及集团最终母公司的名称
（四）财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日
第二十章 行政事业单位会计
本章点评：
2008年考试大纲没有变动。本章重点内容包括资产、负债、净资产、收入和支出的内容及核算（尤其要注意与企业会计制度下处理的区别），国库集中收入制度等。
[基本要求]
（一）掌握行政事业单位资产和负债的核算
（二）掌握行政事业单位净资产的核算
（三）掌握行政事业单位收入和支出的核算
（四）掌握国库集中收付制度
（五）熟悉行政事业单位会计报表
[考试内容]
第一节 资产和负债
一、资产
（一）资产的内容
行政单位的资产，是指行政单位占有或者使用的、能以货币计量的经济资源，包括流动资产和固定资产。
事业单位的资产，是指事业单位占有或者使用的、能以货币计量的经济资源，包括财产、债权和其他权力。
（二）资产的计价和核算
1.货币资金
行政事业单位的货币资金包括现金和银行存款等，应当按照实际收入和支出数额记账。
2.应收及预付款项
行政单位的应收及预付款项，是指行政单位在业务活动中与其他单位、所属单位或本单位职工发生的临时性待结算款项，应当按照实际发生数额记账。事业单位的应收及预付款项包括应收票据、应收账款、其他应收款、预付账款等，应当按照实际发生数额记账。
行政事业单位的应收及预付款项一般不计提坏账准备。
3.存货
行政单位的存货主要是行政单位大宗购入、需要库存的物资材料。行政单位的存货在取得时，应当按照实际成本记账。即，行政单位购入的材料，以购价作为入账价格。材料采购、运输过程中发生的差旅费、运杂费等不计入库存材料价格，直接列入有关支出科目核算。行政单位的存货发出时，可以根据实际情况选择先进先出法、加权平均法等方法，确定当期发出存货的实际成本。
行政单位的库存材料，每年至少盘点一次。对于发生的盘盈、盘亏等情况，应当查明原因，属于正常的溢出或损耗，作为减少或增加当期支出处理；属于非正常性的毁损，应按规定的程序报经批准后处理。
事业单位的存货是指事业单位在开展业务活动及其他活动中为耗用或者为销售而储存的各种资产，包括材料、产成品等事业单位的存货应当按照取得时的实际成本记账。各项存货发出时，可以根据实际情况选择先进先出法、加权平均法等方法，确定当期发出存货的实际成本。
4.对外投资
行政单位的对外投资，是指行政单位用结余资金购买的国债。行政单位的有价证券，按照取得时的实际成本入账。兑付、转让有价证券取得的收入与其账面价值的差额，计入当期收入；有价证券的利息在实际收到时确认为其他收入。
事业单位的对外投资包括债券投资和其他投资。事业单位的对外投资在取得时，应当以实际支付的款项（以货币资金的方式对外投资）或者所转让非现金资产的评估确认价值（以实物或无形资产的方式对外投资）作为入账价值。投资期内取得的利息、红利等各项投资收益，不予预计，应当在实际收到时计入当期收入。转让债券取得的价款或债券到期收回的本息与其账面成本的差额，应当计入当期收入。
5.固定资产
（1）固定资产的标准
行政事业单位固定资产的价值标准为：一般设备单位价值在500 元以上，专用设备价值在800 元以上。单位价值虽然不足规定标准，但耐用时间在一年以上的大批同类资产，应当作为固定资产核算。
（2）固定资产的核算。行政单位的固定资产应当按照取得或购建时的实际成本记账。
行政单位对其占有或使用的固定资产，每年应当盘点一次。转让、毁损、报废及盘亏的固定资产，应当按照所减少固定资产的账面价值，同时冲减固定资产和固定基金。有偿转让、变卖、清理报废或毁损固定资产取得的变价收入，作为其他收入处理；清理固定资产发生支出，作为当期支出。出租固定资产取得的价款，应当计入其他收入。
事业单位的固定资产应当按照取得或购建时的实际成本记账，其入账价值的确定与行政单位固定资产的入账价值基本相同。固定资产借款利息和有关费用，以及外币借款的汇兑差额，在固定资产办理竣工决算之前发生的，应当计入固定资产价值；在竣工决算之后发生的，计入当期支出或费用。
事业单位应当对固定资产定期进行清查盘点转让、报废、毁损及盘亏的固定资产，按照所减少固定资产的原价，同时冲减固定资产和固定基金。出售、清理报废或毁损固定资产取得的变价收入，增加专用基金中的修购基金；清理费用减少专用基金中的修购基金。
6.无形资产
事业单位的无形资产，是指不具有实物形态而能为事业单位提供某种权利的资产，包括专利权、土地使用权、非专利技术、著作权、商标权、商誉等。事业单位购入的无形资产，应当以实际成本作为入账价值。事业单位自行开发的无形资产，应当以开发过程中实际发生的支出作为入账价值。
事业单位的无形资产应当予以合理摊销。不实行内部成本核算的事业单位，应当在取得无形资产时，将其成本予以一次性摊销，减少无形资产的账面余额并计入当期支出；实行内部成本核算的事业单位，应当在无形资产的受益期内分期平均摊销，按照摊销额减少无形资产的账面余额并计入当期支出。
二、负债
（一）负债的内容
行政单位的负债，是指行政单位承担的能以货币计量、需要以资产偿付的债务，包括应缴预算款、应缴财政专户款、应付工资（离退休费）、应付地方（部门）津补贴、应付其他个人收入、暂存款等。
事业单位的负债，是指事业单位承担的能以货币计量、需要以资产偿付的债务，包括借入款项、应付票据、应付账款、应付工资（离退休费）、应付地方（部门）津补贴、应付其他个人收入、预收账款、其他应付款、应缴预算款、应缴财政专户款和应交税金等。
（二）负债的计量和核算
行政事业单位的负债应当按照实际发生数额记账。行政事业单位代收的应缴入国家预算的款项和应上缴财政专户的预算外资金，在实际收到但尚未上缴时，应当作为负债入账。
1.应缴款项
应缴款项包括应缴预算款和应缴财政专户款。其中，应缴预算款是指行政事业单位按规定应缴入国家预算的款项，主要包括代收的纳入预算管理的政府性基金、行政性收费、罚没收入、无主财物变价款、赃款和赃物变价款以及其他按预算管理规定应上缴预算的款项。应缴财政专户款是指行政事业单位按规定代收的应上缴财政令户的预算外资金。
2.应付及预收款项
行政单位的应付及预收款项，是指行政单位在业务活动中与其他单位和个人发生的待结算款项。暂存款应及时清理并按规定办理结算，不得长期挂账。
事业单位的应付及预收款项，包括应付票据、应付账款、其他应付款和预收账款。
3.应付工资和津贴补贴
行政事业单位发放给职工的工资（离退休费）、地方（部门）津贴补贴及其他个人收入应当按规定设立专门账簿，进行明细核算。使用工会经费发放给职工的相关收入应当由单位工会单独记账，另行反映。
4.应交税金
应交税金，是指事业单位按照税法规定应交纳的各种税金，主要包括营业税、增值税、城市维护建设税、资源税以及所得税等。
事业单位计算应交纳税金（除一般纳税人交纳的增值税）时，应交纳的营业税、城市维护建设税、资源税等，列入销售税金，应交纳的所得税，列入结余分配；同时计入应交税金。有关应交增值税的核算原理与企业会计中应交增值税的处理基本相同。
5.借入款项
事业单位的借入款项，包括从财政部门、上级主管部门、金融机构借入的有偿使用的款项。其核算特点在于：一般不预计利息支出；实际支付利息时，为开展专业业务活动及其辅助活动而借入的款项所发生的利息，计入事业支出，为开展经营活动而借入的款项所发生的利息，计入经营支出。
第二节 净资产
一、净资产的内容
行政单位的净资产，是指行政单位资产减负债和收入减支出的差额，包括固定基金、结余等。
事业单位的净资产，是指资产减去负债的差额，包括事业基金、固定基金、专用基金、结余等。其中，专用基金是指事业单位按规定提取设置的具有专门用途的基金，主要包括职工福利基金、医疗基金、修购基金、住房基金等。
二、净资产的计量和核算
（一）净资产的计量
行政事业单位的净资产，应当按照实际发生数额记账。
（二）净资产的核算
1.固定基金
固定基金，是指行政事业单位固定资产所占用的基金。购建固定资产时，按发生的实际成本入账；接受捐赠固定资产时，按同类资产的市场价格或者有关凭据注明价值以及接受捐赠时发生的相关费用入账；盘盈固定资产时，按重置完全价值入账；融资租入固定资产时，按实际支付的租金入账；盘亏、处置固定资产时，按固定资产的账面原价，冲减固定基金。
固定基金的具体账务处理可以参见固定资产的有关核算内容。
2.事业基金
事业基金是对于事业单位而言的，指事业单位拥有的非限定用途的净资产，分为一般基金和投资基金两部分内容。事业基金按照当期实际发生数额记账。
事业单位的一般基金是指事业单位滚存的结余资金。
事业单位的投资基金是指事业单位对外投资所占用的基金。用货币资金对外投资时，按实际支付的金额入账；用固定资产、无形资产对外投资时，按评估价或合同、协议确定的价值入账；用材料对外投资时，按合同协议确定的价值（以及一般纳税人应交的增值税销项税额）入账；转让对外投资或对外投资到期兑付时，按对外投资的账面金额，冲减投资基金，转入一般基金。投资基金的具体账务处理可以参见对外投资的有关核算内容。
3.专用基金
专用基金是对于事业单位而言的，指事业单位按规定提取、设置的有专门用途的资金。主要包括修购基金、职工福利基金、医疗基金以及其他基金等。专用基金增加应按当期实际提取转入的数额记账；减少应按当期实际支出数额记账。
4.结余
行政单位的结余，是指行政单位各项收入与支出相抵后的余额。行政单位的正常经费结余与专项资金结余应当分别核算。
事业单位的结余，是指事业单位在一定期间各项收入和支出相抵后的余额，包括事业结余和经营结余。
（1）事业结余，是指事业单位在一定期间内除经营收支外各项收支相抵后的余额用公式表示为：
事业结余=（财政补助收入+上级补助收入+附属单位缴款+事业收入+其他收入）-（拨出经费+事业支出+上缴上级支出+非经营业务负担的销售税金+对附属单位补助）
年度终了，事业结余应当全数转入结余分配
（2）经营结余，是指事业单位在一定期间内各项经营收入与支出相抵后的余额用公式表不为：
经营结余＝经营收入一（经营支出＋经营业务负担的销售税金）
年度终了，经营结余通常应当转入结余分配，但如为亏损，则不予结转。
（3）事业单位当年实现的结余，应当按照规定进行分配。结余分配的内容主要有两项：一是有所得税交纳业务的事业单位计算应交所得税；二是事业单位计提专用基金。进行上述分配后，结存的当年末分配结余，转入事业基金（一般基金）。
第三节 收入和支出
一、收入
（一）收入的内容
行政单位的收入，是指行政单位为开展业务活动，依法取得的非偿还性资金，包括拨入经费、预算外资金收入、其他收入等。
事业单位的收入，是指事业单位为开展业务活动，依法取得的非偿还性资金，包括财政补助收入、上级补助收入、事业收入、经营收入、附属单位缴款、其他收入和基本建设拨款收入等。
（二）收入的确认和计量
1.行政单位收入的确认和计量
行政单位的收入应当采用收付实现制核算，即在实际收到款项时予以确认。行政单位的各项收入应当按照实际发生数额记账。
2.事业单位收入的确认和计量
事业单位的收入通常应当采用收付实现制核算，即在实际收到款项时予以确认；事业单位的经营收入，可以采用权责发生制核算，即在提供劳务或者发出商品，同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时予以确认。事业单位对于长期项目的收入，应当根据年度完成进度予以合理确认。事业单位取得收入为实物时，应当根据有关凭据确认其价值；没有凭据可供确认的，参照其市场价格确定。
二、支出
（一）支出的内容
行政单位的支出，是指行政单位为开展业务活动所发生的各项资金耗费及损失。行政单位的支出根据资金管理要求分为经常性支出和专项支出。
事业单位的支出，是指事业单位为开展业务活动或其他活动所发生的各项资金耗费及损失，以及用于基本建设项目的开支，包括事业支出、经营支出、对附属单位补助、上缴上级支出、基本建设支出等。
（二）支出的计量和核算
行政单位的各项支出，应当按照实际支出数额记账。
事业单位的各项支出，应当按照实际支出数或实际发生数记账。从事经营活动的事业单位，应当正确归集经营支出和事业支出；无法直接归集的，应当按照一定的标准予以合理的分摊。
三、拨出（入）专款、专款支出
事业单位的拨入专款，是指事业单位收到财政部门、上级单位或其他单位拨入的有指定用途、并需要单独报账的专项资金。
拨出专款，是指拨给所属单位的需要单位报账的专项资金。
专款支出，是指由财政部门、上级单位和其他单位拨入的指定项目或用途，并需要单位报账的专项资金的实际支出数。
年终结账时，对已完工的项目，应当将拨入专款账户的余额与拨出专款和专款支出账户的相应余额对冲；对冲后的余额应当按照拨款单位的规定处理：按规定上缴部分，冲减拨入专款，按规定留归本单位部分，将拨入专款转入事业基金（一般基金）。
第四节 国库集中收付制度
一、国库单一账户体系
（一）国库单一账户体系的构成
1.财政部门在中国人民银行开设的国库单一账户（简称国库单一账户）；
2.财政部门在商业银行开设的零余额账户（简称财政部门零余额账户）；
3.财政部门在商业银行为预算单位开设的零余额账户（简称预算单位零余额账户）；
4.财政部门在商业银行开设的预算外资金财政专户（简称预算外资金专户）；
5.经国务院或国务院授权财政部批准为预算单位在商业银行开设的特殊专户（简称特设专户）。
（二）财政性资金银行账户的设立
预算单位（包括使用财政性资金的行政单位和事业单位）使用财政资金，应当按照规定的程序和要求，向财政部门提出设立零余额账户、特设专户等银行账户的申请，财政部门审核同意后，书面通知代理银行，为预算单位开设预算单位零余额账户，但需要开设特设专户的预算单位，需经财政部审核并报国务院批准或经国务院授权财政部批准后，由财政部在代理银行为预算单位开设。一个基层预算单位开设一个预算单位零余额账户。
（三）各账户的功能
1.国库单一账户
国库单一账户用于记录、核算、反映财政预算资金和纳入预算管理的政府性基金的收入和支出。国库单一账户在财政总预算会计中使用，行政单位和事业单位会计中不设置该账户。
2.财政部门零余额账户
财政部门零余额账户用于财政直接支付和与国库单一账户清算财政部门零余额账户在国库会计中使用。
3.预算单位零余额账户
预算单位零余额账户用于财政授权支付和清算。预算单位零余额账户可以办理转账、提取现金等结算业务，可以向本单位按账户管理规定保留的相应账户划拨工会经费、住房公积金及提租补贴，以及经财政部门批准的特殊款项，不得违反规定向本单位其他账户和上级主管单位、所属下级单位账户划拨资金。预算单位零余额账户在行政单位和事业单位会计中使用。
4.预算外资金专户
预算外资金专户用于记录、核算和反映预算外资金的收入和支出活动，并用于预算外资金日常收支清算。预算外资金专户在财政部门设立和使用。
5.特设专户
特设专户用于记录、核算和反映预算单位的特殊专项支出活动，并用于与国库单一账户清算。特设专户在按规定申请设置了特设专户的预算单位使用。
二、支付程序
财政性资金的支付方式实行财政直接支付和财政授权支付两种方式其中，财政直接支付是指由财政部门向中国人民银行和代理银行签发支付指令，代理银行根据支付指令通过国库单一账户体系将资金直接支付到收款人（即商品或劳务的供应商等，下同）或用款单位（即具体申请和使用财政性资金的预算单位，下同）账户；财政授权支付是指预算单位按照财政部门的授权，自行向代理银行签发支付指令，代理银行根据支付指令，在财政部门批准的预算单位的用款额度内，通过国库单一账户体系将资金支付到收款人账户
（一）财政直接支付程序
预算单位实行财政直接支付的财政性资金包括工资支出、工程采购支出、物品和服务采购支出。财政直接支付的申请由一级预算单位汇总，填写"财政直接支付汇总申请书"，报财政部门国库支付执行机构。
财政部门国库支付执行机构审核一级预算单位提出的支付无误后，开具"财政直接支付汇总清算额度通知单"和"财政直接支付凭证"，经财政部门国库管理机构加盖印章签发后，分别送中国人民银行和代理银行。代理银行根据"财政直接支付凭证"及时将资金直接支付给收款人或用款单位。代理银行依据财政部门国库支付执行机构的支付指令，将当日实际支付的资金，按一级预算单位分预算科目汇总，附实际支付清单与国库单一账户进行资金清算。代理银行根据"财政直接支付凭证"办理支出后，开具"财政直接支付入账通知书"发给一级预算单位和基层预算单位。"财政直接支付入账通知书"作为一级预算单位和基层预算单位收到或付出款项的凭证。一级预算单位有所属二级或多级预算单位的，由一级预算单位负责向二级或多级预算单位提供收到和付出款项的凭证。预算单位根据收到的支付凭证做好相应会计核算。
（二）财政授权支付程序
财政授权支付程序适用于未纳入工资支出，工程采购支出，物品、服务采购支出管理的购买支出和零星支出，包括单件物品或单项服务购买额不足10万元人民币的购买支出；年度财政投资不足50 万元人民币的工程采购支出；特别紧急的支出和经财政部门批准的其他支出。
财政部门根据批准的一级预算单位用款计划中月度授权支付额度，每月25日前以"财政授权支付汇总清算额度通知单"、"财政授权支付额度通知单"的形式分别通知中国人民银行、代理银行。
代理银行在收到财政部门下达的"财政授权支付额度通知单"时，向相关预算单位发出"财政授权支付额度到账通知书".
基层预算单位凭据"财政授权支付额度到账通知书"所确定的额度支用资金；代理银行凭据"财政授权支付额度通知单"受理预算单位财政授权支付业务，控制预算单位的支付金额，并与国库单一账户进行资金清算。
预算单位支用授权额度时，填制财政部门统一制定的"财政授权支付凭证"（或新版银行票据和结算凭证，下同）送代理银行，代理银行根据"财政授权支付凭证"，通过零余额账户办理资金支付。
（三）预算结余资金的处理
预算结余资金，是指实行国库集中支付的预算单位在预算年度内，按照财政部门批复的部门预算，当年尚未支用并按有关规定应留归预算单位继续使用的资金。预算单位结余资金的数额按照财政部门批复的部门预算数额加上年预算结余数额减当年财政国库已支付数额（包括财政直接支付数额和财政授权支付数额）和应缴回财政部门数额后的余额计算。
预算单位的预算结余资金应按规定程序由财政部门核定。财政部门核定下达预算结余后，预算单位根据财政部门核定的上一年度预算结余和下年度预算，按规定的程序申请使用资金。
三、国库集中支付业务的核算
（一）财政直接支付的核算
1.财政直接支付方式下的收入确认和计量
在财政直接支付方式下，行政事业单位对于财政直接支付的资金，应于收到财政国库支付执行机构委托代理银行转来的"财政直接支付入账通知书"时，按入账通知书中标明的金额确认收入。
2.账务处理
对于由财政直接支付的工资，行政单位的账务处理是，借记"经费支出"科目，贷记"拨入经费"科目；事业单位的账务处理是，借记"事业支出"科目，贷记"财政补助收入"科目。
对于由财政直接支付的购买材料、服务的款项，行政单位的账务处理是，借记"经费支出"科目，贷记"拨入经费"科目；事业单位的账务处理是，借记"材料"等科目，贷记"财政补助收入"科目。
对于由财政直接支付的购置固定资产的款项，行政单位的账务处理是，借记"经费支出"科目，贷记"拨入经费"科目，同时，借记"固定资产"科目，贷记"固定基金"科目；事业单位的账务处理是，借记"事业支出"科目，贷记"财政补助收入"科目，同时，借记"固定资产"科目，贷记"固定基金"科目。
（二）财政授权支付的核算
1.财政授权支付方式下的收入确认和计量
在财政授权支付方式下，行政事业单位应于收到代理银行盖章的"授权支付到账通知书"时，按到账通知书标明的额度确认收入。
2.账务处理
行政事业单位应设置"零余额账户用款额度"科目收到"授权支付到账通知书"后，根据通知书所列数额，借记"零余额账户用款额度"科目，贷记"拨入经费"科目或"财政补助收入"科目行政事业单位购买物品、服务等支用额度时，借记"经费支出"或"事业支出"、"材料"等科目，贷记"零余额账户用款额度"科目；属于购入固定资产的，同时，借记"固定资产"科目，贷记"固定基金"科目。行政事业单位从零余额账户提取现金时，借记"现金"科目，贷记"零余额账户用款额度"科目。
（三）年终预算结余资金的核算
1.财政直接支付年终结余资金的账务处理
行政事业单位年终依据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数的差额，进行相应账务处理：借记"财政应返还额度——财政直接支付"科目，贷记"拨入经费"或"财政补助收入"科目。
下年度恢复财政直接支付额度后，行政事业单位在使用预算结余资金时，借记有关支出类科目，贷记"财政应返还额度——财政直接支付"科目。
2.财政授权支付年终结余资金的账务处理
年度终了，行政事业单位依据代理银行提供的对账单注销额度时，借记"财政应返还额度——财政授权支付"科目，贷记"零余额账户用款额度"科目；如果单位本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数，根据两者的差额，借记"财政应返还额度——政授权支付"科目，贷记"拨入经费"或"财政补助收入"科目。
下年初恢复额度时，行政事业单位依据代理银行提供的"额度恢复到账通知书"，借记"零余额账户用款额度"科目，贷记"财政应返还额度——财政授权支付"科目。如果下年度收到财政部门批复的上年未下达零余额账户用款额度，借记"零余额账户用款额度"科目，贷记"财政应返还额度——财政授权支付"科目。
第五节 会计报表
一、会计报表的种类
（一）行政单位会计报表
行政单位会计报表是反映行政单位财务状况和预算执行结果的书面文件。包括资产负债表、收入支出总表、支出明细表、附表和报表说明书。行政单位应当按照财政部门和上级单位的规定报送月度、季度和年度会计报表（年度决算）。
1.资产负债表
资产负债表应于每月末、季末、年末编制。其中，月报和季报按照"资产＋支出＝负债＋净资产＋收入"的会计等式编排：左方为资产部类，包括资产和支出两大类；右边为负债部类，包括负债、净资产和收入三大类；资产部类总计＝负债部类总计。年报按照"资产＝负债＋净资产"的会计等式编排：左方为资产类；右方为负债类和净资产类；资产合计＝负债合计＋净资产合计。
2.收入支出总表
收入支出总表的项目，按收入、支出的构成及其结余分项列示。
（二）事业单位会计报表
事业单位会计报表是反映事业单位财务状况和收支情况的书面文件，主要包括资产负债表、收入支出表、附表及会计报表附注和收支情况说明书等。会计报表分为月报、季报和年报（年度决算）三种。
1.资产负债表
资产负债表应于每月末、季末、年末编制。
事业单位资产负债表一般按照"资产＋支出＝负债＋净资产＋收入"的会计等式编排：左方为资产部类，包括资产和支出两大类；右边为负债部类，包括负债、净资产和收入三大类；资产部类总计＝负债部类总计。
2.收入支出表
收入支出表的项目，按收入、支出的构成及其分配情况分项列示。
二、编报年度决算的相关规定
（一）在年度终了前，应根据财政部门或主管部门的决算编审工作要求，对各项收入账目、往来款项、货币资金和财产物资进行全面的清理结算，在此基础上办理年度结账，编报决算。
（二）清理、核算年度预算收支数额和各项缴拨款，保证上下级之间的年度预算数与领拨经费数一致。
（三）为了准确反映各项收支数额，凡属本年度的应拨款项，应当在12月31日前汇达对方。主管会计单位对所属各单位的预算拨款和预算外资金拨款，截止到12月25日，逾期一般不再下拨。
（四）凡属本年的各项收入，都应及时入账。本年的各项应缴预算款和应缴财政专户的预算外资金，要在年终前全部上缴。属于本年的各项支出，要按规定的支出渠道如实列报年度单位支出决算，一律以基层用款单位截至12月31日的本年实际支出数为准，不得将年终前预拨下级单位的下年度预算拨款列入本年的支出，也不得以上级会计单位的拨款数代替基层会计单位的实际支出数。
（五）行政事业单位的往来款项，年终前应尽量清理完毕。按照有关规定应当转作各项收入或各项支出的往来款项应及时转入各有关账户，编入本年决算。
（六）行政事业单位年终应及时同开户银行对账，银行存款账面余额应同银行对账单的余额核对相符现金账面余额应同库存现金核对相符有价证券账面数额，一般应同实存的有价证券核对相符。
（七）年终前，应对各项财产物资进行清理盘点。发生盘盈、盘亏的，应及时查明原因，按规定作出处理，调整账务，做到账实相符，账账相符。
（八）行政事业单位的决算经财政部门或上级单位审批后，需要调整决算数字的，应作相应调整。
