2008年中级会计实务郭建华讲义第17章

　　（三）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。
　　这类调整事项包括两方面的内容：
　　（1）若资产负债表日前购入的资产已经按暂估金额等入账，资产负债表日后获得证据，可以进一步确定该资产的成本，则应该对已入账的资产成本进行调整。例如，购建固定资产已经达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算，企业已办理暂估入账；资产负债表日后办理决算，此时应根据竣工决算的金额调整暂估入账的固定资产成本等。
　　（2）企业符合收入确认条件确认资产销售收入，但资产负债表日后获得关于资产收入的进一步证据，如发生销售退回、销售折让等，此时也应调整财务报表相关项目的金额。需要说明的是，资产负债表日后发生的销售退回，既包括报告年度或报告中期销售的商品在资产负债表日后发生的销售退回，也包括以前期间销售的商品在资产负债表日后发生的销售退回。
　　发生在资产负债表所属期间或以前期间所售商品的退回，在会计处理时作为资产负债表日后调整事项处理。按照税法规定，企业年度申报纳税汇算清缴后发生的属于资产负债表日后事项的销售退回所涉及的应纳税所得额的调整，应作为本年度的纳税调整，而不作为报告年度的纳税调整。因此，发生于资产负债表日后至财务报告批准报出日之间的销售退回事项，可能发生于年度所得税汇算清缴之前，也可能发生于年度所得税汇算清缴之后。
　　1.资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之前，应调整报告年度利润表的收入、成本等，并相应调整报告年度的应纳税所得额以及报告年度应缴的所得税等。
　　【例l7-8】甲公司2007年l2月15日销售一批商品给丙企业，取得收入100000万元（不含税，增值税税率17％），甲公司发出商品后，按照正常情况已确认收入，并结转成本80000万元。此笔货款到年末尚未收到，甲公司按应收账款的4％计提了坏账准备4680万元。2008年1月15日，由于产品质量问题，本批货物被退回。按税法规定，经税务机关批准在应收款项余额5‰的范围内计提的坏账准备可以在税前扣除，本年度除应收丙企业账款计提的坏账准备外，无其他纳税调整事项。2008年2月28日完成了2007年所得税汇算清缴。
　　本例中，销售退回业务应属于资产负债表日后调整事项。
　　据此，甲公司的账务处理如下（以万元为单位）：
　　（1）2008年1月15日，调整销售收入
　　借：以前年度损益调整——调整营业收入　　　l00000
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　17000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　117000
　　（2）调整销售成本
　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　80000
　　　　贷：以前年度损益调整——调整营业成本　　　　80000
　　（3）调整坏账准备余额
　　借：坏账准备　　　　　　　　（117000×4％）4680
　　　　贷：以前年度损益调整——调整资产减值损失　　4680
　　（4）调整应缴纳的所得税
　　借：应交税费——应交所得税　　　　　　　　6406.95
　　　　贷：以前年度损益调整——调整所得税费用　　　6406.95　　
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　[（100000－80000－117000×5‰）×33％]
　　（5）调整已确认的递延所得税资产
　　借：以前年度损益调整——调整所得税费用　　l351.35
　　　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　[（117000×4％－ll7000×5‰）×33％]1351.35
　　（6）将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润
　　借：利润分配——未分配利润　　　　　　　　10264.4
　　　　贷：以前年度损益调整　　　（100000－80000－4680－6406.95＋1351.35）10264.4
　　（7）调整盈余公积
　　借：盈余公积　　　　　　　（10264.4×10％）1026.44
　　　　贷：利润分配——未分配利润　　　　　1026.44
　　（8）调整相关财务报表（略）
　　2.资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之后，应调整报告年度会计报表的收入、成本等，但按照税法规定在此期间的销售退回所涉及的应缴所得税，应作为本年度的纳税调整事项。
　　【例17-9】沿用【例17-8】，假定销售退回的时间为2008年3月1日。
　　甲公司的账务处理如下（以万元为单位）：
　　（1）2008年3月1日，调整销售收入
　　借：以前年度损益调整——调整营业收入　　l00000
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　17000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　117000
　　（2）调整销售成本
　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　80000
　　　　贷：以前年度损益调整——调整营业成本　　　80000
　　（3）调整坏账准备余额
　　借：坏账准备　　　　　　　　　　　　　（117000×4％）4680
　　　　贷：以前年度损益调整——调整资产减值损失　4680
　　（4）调整所得税费用
　　借：递延所得税资产　　　[（100000－80000－117000×5‰）×33％]6406.95
　　　　贷：以前年度损益调整——调整所得税费用　　6406.95
　　（5）调整已确认的递延所得税资产
　　借：以前年度损益调整——调整所得税费用　l351.35
　　　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　1351.35
　　（6）将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润
　　借：利润分配——未分配利润　　　　　　　10264.4
　　　　贷：以前年度损益调整　　　10264.4（100000－80000－4680－6406.95＋1351.35）
　　（7）调整盈余公积
　　借：盈余公积　　　　　　　　　　　（10264.4×10％）1026.44
　　　　贷：利润分配——未分配利润　　　　　1026.44
　　（8）调整相关财务报表（略）
　　注：考试一般都是针对所得税汇算清缴前这种情况出题。
　　（四）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。
　　这一事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的属于资产负债表期间或以前期间存在的财务报表舞弊或差错，这种舞弊或差错应当作为资产负债表日后调整事项，调整报告年度的年度财务报告或中期财务报告相关项目的数字。具体会计处理可以参见“第十六章　　会计政策、会计估计变更和差错更正”。
　　小结：第二节内容是重点。
第三节　资产负债表日后非调整事项
　　一、非调整事项的处理原则
　　资产负债表日后发生的非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项，不影响资产负债表日存在状况，不应当调整资产负债表日的财务报表。但由于事项重大，如不加以说明，将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策，因此，应在附注中加以披露。
　　资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，不确认为资产负债表日后负债，但应当在附注中单独披露。
　　二、非调整事项的具体会计处理方法
　　资产负债表日后发生的非调整事项，应当在报表附注中披露每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。无法作出估计的，应当说明原因。
　　资产负债表日后非调整事项的主要例子有：
　　（一）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。
　　【例l7-l0】甲企业是房地产的销售代理商，在买卖双方同意房地产的销售条款时确认佣金收入，佣金由卖方支付。2007年，甲企业同意替乙企业的房地产寻找买主。在2007年后期，甲企业找到一位有意的买主丁企业，丁企业以其获得银行融资的能力与乙企业签订购买该房地产的合同。2008年1月，丁企业通知甲企业，其在获得银行贷款方面有困难，但仍然能够履行合同。之后不久，甲企业找到另一位以现金购买该房地产的买主。2008年2月，丁企业通过法律手段起诉甲企业违背受托责任。2008年3月，甲企业同意付给丁企业500000元的现金以使其撤回法律诉讼。
　　本例中，提起诉讼是在2008年才发生的，在2007年资产负债表日并不存在。但由于资产负债表日后发生的重大诉讼、仲裁、承诺等事项影响较大，应在报表附注中进行相关披露，即甲企业和丁企业均应在2007年度报表附注中披露诉讼事项的信息。
　　（二）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。
　　【例17-11】丁企业有一笔长期美元贷款，在编制2007年12月31日的财务报表时已按2007年末的汇率进行折算（假设2007年年末的汇率为1美元兑换8.3元人民币）。假设国家规定从2008年1月1日起进行外汇管理体制改革，外汇管理体制改革后人民币对美元的汇率发生重大变化。
　　本例中，汇率变动是在2008年发生的，并不影响2007年资产负债表日的财务状况。但因汇率发生重大变化，不披露也不行，丁企业应在报表附注中披露汇率的变化。
　　（三）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。
　　【例17-12】甲企业拥有某外国企业（乙企业）15％的股权，无重大影响，投资成本2000000元。乙企业的股票在国外的某家股票交易所上市交易。在编制2007年12月31日的资产负债表时，甲企业对乙企业投资的账面价值按初始投资成本反映。2008年1月，该国发生海啸，造成乙企业的股票市场价值大幅下跌：甲企业对乙企业的股权投资遭受重大损失。
　　本例中，自然灾害导致资产重大损失对企业资产负债表日后财务状况的影响较大，如果不加以披露，有可能使财务报告使用者作出错误的决策，因此应作为非调整事项在报表附注中进行披露。本例中海啸发生在2008年1月，是资产负债表日后才发生或存在的事项，应当作为非调整事项在2007年度报表附注中进行披露。
　　又如，2007年销售商品货款未收到，2008年3月份得知购买方在2008年2月份发生火灾，整个企业被烧，已经全面进入破产清算。该事项不影响2007年的财务状况，但它是日后发生的事项，应该在报表附注中披露。
　　（四）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。
　　【例l7-13】甲企业于2008年1月15日经批准发行三年期债券500000万元，面值100元，年利率10％，企业按110元的价格发行，并于2008年3月15日结束发行。
　　本例中，企业发行股票、债券以及向银行或非银行金融机构举借巨额债务都是比较重大的事项，虽然这一事项与企业资产负债表日的存在状况无关，但这一事项的披露能使财务报告使用者了解与此有关的情况及可能带来的影响，故应披露。
　　（五）资产负债表日后资本公积转增资本。
　　（六）资产负债表日后发生巨额亏损。