中级职称考试会计实务辅导(十四)

第十五章所得税
第一节所得税会计概述
一.所得税会计的概念
所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的帐面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定第一期间利润表中的所得税费用。
我国首次采用资产负债表债务法

二．所得税会计处理的一般程序
第一步确定资产和负债的帐面价值（这里的资产和负债不包括递延所得税资产和递延所得税负债）
第二步确定资产和负债的计税基础（以适用的税收法规为基础）
第三步确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异
第四步确认递延所得税资产和递延所得税负债（先确定应有金额，再与期初金额比较，确定当期应予确认或应予转销的金额）
第四步确定利润表中的所得税费用（按照税法的规定计算确认当期应交所得税，同时结合当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债，作为利润表中应予确认的所得税费用）

第二节计税基础和暂时性差异
一．计税基础的概念
1．资产的计税基础：是指企业收回资产帐面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。
资产的计税基础=资产未来可税前列支的金额
2．负债的计税基础：是指负债的帐面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额
负债的计税基础=帐面价值-未来可税前列支的金额

二．暂时性差异的概念
1．应纳税暂时性差异
产生应纳税暂时性差异的情况：资产的帐面价值大于计税基础、负债的帐面价值小于计税基础
应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债
2．可抵扣暂时差异
产生可抵扣暂时性差异的情况：资产的帐面价值小于其计税基础、负债的帐面价值大于计税基础
可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产

项目资产负债
帐面价值>计税基础应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异
（确认递延所得税负债）（确认递延所科税资产）
帐面价值<计税基础可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异
（确认递延所科税资产）（确认递延所得税负债）

三．资产的帐面价值与计税基础差异分析
1.固定资产
初始确认：取得时固定资产的入帐价值一般等于计税基础
后续计量：帐面价值=实际成本-累计折旧-减值准备
计税基础=实际成本-累计折旧（税收）
产生差异的原因：
1》折旧方法产生的差异
2》折旧年限产生的差异
3》计得减值准备产生的差异
2．无形资产
初始确认：
（1）内部研究开发形成的无形资产
会计准则规定：研究阶段的支出应当费用化
税法规定：研究开发支出可税前扣除，一般可按当期实际发生的研究开发支出的150%加计扣除
内部研究开发所形成的无形资产由于在实际发生时就可在税前扣除了，所以在以后期间可税前扣除的金额为0，其计税基础为0
（2）其他方式取得的无形资产
初始确认时的入帐价值一般等于计税基础。

后续计量
使用寿命有限的无形资产：帐面价值=实际成本-累计摊销（会计）-减值准备
使用寿命不确定无形资产：帐面价值=实际成本-减值准备
计税基础=实际成本-累计摊销（税收）
无形资产的摊销产生的差异
计提减值准备产生的差异

3．以公价值计量的金融资产
会计准则：以公允价值计量且期变动计入当期损益的金融资产——期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益
税法：公允价值变动在计税时不予考虑
有关金融资产在处置或出售前，计税基础=成本
可供出售金融资产：会计上：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益；税收上：按成本。

4．投资性房地产
成本模式与固定资产和无形资产相同
公允价值模式：
会计准则：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益
如果税法不认可该类资产在持在期间因公允价值变动产生的利得和损失，则：
计税基础=取得时的历史成本-累计折旧（累计摊销）

5．存货
会计准则：帐面价值=成本-存货跌价准备
税法：计税基础=成本

三.负债的帐面价值与计税基础差异分析
负债的计税基础＝帐面价值－未来可税前列支的金额
1．预计负债
（1）企业因销售商品提供售后服务等确认的预计负债
会计准则：企业预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债
税法：如果税法规定，有关的支出应于实际发生时税前扣除，则：
计税基础=帐面价值-可从未来经济利益中扣除的金额=0
（2）其他事项确认的预计负债
会计准则：按或有事项准则规定，确定预计负债
税法：如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，则：
计税基础=帐面价值

2．预收帐款
（1）税法规定的收入确认时点与会计规定相同的：
则：计税基础=帐面价值
（2）税法规定的收入确认时点与会计规定不相同的：
会计：不符合收入确认条件，作为负债反映
税法：按照税法规定应计入当斯纳税所得，未来期间可全额税前扣除，则：
计税基础=0

3．应付职工薪酬
（1）内资企业
会计：均作为成本费用，在未支付前确认为负债
税法：按照一定的标准计算的金额准予税前扣除
（2）外资企业
会计：均作为成本费用，在未支付前确认为负债
税法：企业支付给职工的工资薪金性质的支出可税前列支。
一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为帐面价值减去未来期间可牟取暴利部前扣除的金额0，所以：帐面价值=计税基础

五．特殊项目产生的暂时性差异
1．某些不符合资产负债确认条件而未在资产负债表中列示的项目，如果按税法规定可以确定其计税基础，其帐面价值零与计税基础之间的差额也属于暂时性差异。
如：筹建期间发生的费用：会计上；管理费用；税收上：开始生产经营后5年分期计入应纳税所得额。
再比如：超标的广告费：会计上：销售费用；税收上；符合条件的以后可抵扣。
2．可抵扣的亏损额
本质上与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，在会计处理上，与可抵扣暂时性差异的处理相同，应确认与其相关的递延所得税资产。
3．企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性差异。
企业合并中取得资产负债的入帐价值与按照税法规定确定的计税基础不同，而形成暂时性差异。