中级职称考试会计实务辅导(二十一)

六.合并现金流量表
编制基础：收付实现制
方法：直接法和间接法我国规定采用直接法编制
1．编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目
（1）企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理
母公司个别现金流量表中作为投资活动现金流出
子公司个别现金流量表中作为筹资活动现金流入
（2）企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理
母公司个别现金流量表中作为取得投资收益收到的现金（投资活动）
子公司个别现金流量表中作为分配股利、利润或偿付利息支付的现金（筹资活动）
（3）企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理
债权方个别现金流量表中作为收到其他与经营活动有关的现金
债务方个别现金流量表中作为支付其他与经营活动有关的现金
（4）企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理
销售方个别现金流量表中作为销售商品、提供劳务收到的现金
购买方个别现金流量表中作为购买商品、接受劳务支付的现金
（5）企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理
处置方个别现金流量表中作为处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金
购置方个别现金流量表中作为购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金

2．母公司在报告期内增减子公司在合并现金流量表的反映
（1）母公司在报告期内增加子公司
1》同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表
2》非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。
（2）母公司在报告期内处置子公司在合并现金流量表的反映
应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表

3．合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映
子公司的少数股东增加在子公司中的权益性资本投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”
子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”

七．合并所有者权益变动表
1．编制合并所有者权益变动表时应进行抵销的项目
（1）母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销
应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销：
借：股本
资本公积
盈余公积
未分配利润——年末
商誉
贷：长期股权投资
少数股东权益
（2）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销
1》子公司为全资子公司的情况下：
借：投资收益
未分配利润——年初
贷：利润分配——提取盈余公积
——应付股利
未分配利润——年末
2》子公司为非全资子公司的情况下：
借：投资收益
少数股东权益
未分配利润——年初
贷：利润分配——提取盈余公积
——应付股利
未分配利润——年末

2．合并所有者权益变动表的编制
在存在少数股东的情况下，合并所有者权益变动表增加“少数股东权益”栏目。

八．连续编制合并财务报表情况下的处理
编制合并财务报表不是以上年的合并财务报表为基础来编制，而是以当年的母公司个别报表和子公司的个别报表为基础来编制的。
结论：必须调整未分配利润年初数
1．连续编制合并财务报表时内部应收帐款坏帐准备的抵销处理
必须将上期因内部应收帐款计提的坏帐准备抵销而抵销的资产减值损失对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额
连续编制（不是第一年）合并财务报表进行抵销处理时：
第一步：应将内部应收帐款与应付帐款予以抵销（本年数）
借：应付帐款
贷：应收帐款
第二步：应将上期资产减值损失中抵销的内部应收帐款计提的坏帐准备对本期期妆未分配利润的影响予以抵销
借：应收帐款——坏帐准备
贷：未分配利润——年初（第一年是资产减值损失）
第三步：本期个别财务报表中内部应收帐款相对应的坏帐准备增减变动的金额也应予以抵销，对本期坏帐准备的增加额：
借：应收帐款——坏帐准备
贷：资产减值损失
对本期坏帐准备的减少额：
借：资产减值损失
贷：应收帐款——坏帐准备
（1）内部应收帐款本期余额与上期余额相等时的抵销处理（不是第一期）
按上面的三步走，但这种情况没有第三步
借：应付帐款
贷：应收帐款
借：应收帐款——坏帐准备
贷：未分配利润——年初（上年提的坏帐，调整期初未分配利润）
注意此处的第二笔分录与第一年的处理有不同，第一年是贷：资产减值损失
（2）内部应收帐款本期余额大于上期余额时的抵销处理（本期提的坏帐准备增加了）
前两步与上面的相同
第三步：借：应收帐款——坏帐准备
贷：资产减值损失（本年提的准备，所以用资产减值损失科目）
与计提坏帐时做的分录相反
（3）内部应收帐款本期余额小于上期余额时的抵销处理（本期应收帐款数减少了，计提的坏帐准备也冲回了一部分）
前两步与上面的相同
第三步：借：资产减值损失
贷：应收帐款——坏帐准备

2．连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理（做题时的格式，分三步）
（1）假设上期内部购进的存货本期全部销售，先抵销上期未实现的内部销售损益的金额（抵销的是内部利润部分）
借：未分配利润——年初
贷：营业成本
（2）假设本期内部购进的存货本期全部销售
借：营业收入（内部销售价格）
贷：营业成本
（3）将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销
借：营业成本（未实现销售损益的金额）
贷：存货

3．连续编制合并财务报表时内部交易固定资产的抵销处理（分三步）
（1）将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销，并调整期初未分配利润
借：未分配利润——年初（未实现内部销售损益）
贷：固定资产——原价
（2）将以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵销，度调整期初未分配利润
借：固定资产——累计折旧（抵销截止到上年多提的累计折旧）
贷：未分配利润——年初
（3）将本期由于该内部交易固定资产的使用而多计提的折旧费用予以抵销，并调整本期计提的累计折旧额
借：固定资产——累计折旧（把本年多提的折旧抵销）
贷：管理费用

本章的考试点要注意个别合并报表如合并资产负债表和合并利润表，连续编制中的抵销分录

第七节附注
一．企业按规定披露附注信息，主要包括下列内容
1．企业的基本情况
2．财务报表的编制基础
3．遵循企业会计准则的声明
4．重要会计政策和会计估计
5．会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明
6．报表重要项目的说明
其中：债务重组，（重点看）债权人应披露的信息、债务人应披露的信息
借款费用
企业合并，同一控制下、非同一控制下有关信息披露
或有事项，不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债。
资产负债表日后事项，（重点看）
7.分部报告
8.关联方披露

二．分部报告
企业存在多种经营或跨地区经营的，应当按照企业会计准则规定披露分部信息。
企业应当以对外提供的财务报表为基础，区分业务分部和地区分部披露分部信息。
对外提供合并财务报表的企业，应当以合并财务报表为基础披露分部信息（判断题）
1．业务分部和地区分部
（1）业务分部，是企业内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于其他组成部分的风险和报酬
业务分部是企业内部部门和部门的关系
确定业务分部时，应当结合企业内部管理要求，并考虑下列因素：（只看标题）
1》各单项产品或劳务的性质
2》生产过程的性质
3》产品或劳务的客户类型
4》销售产品或提供劳务的方式
5》生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响
说明：业务分部与一般意义上的部门并不完全相同，某一业务部门可以是一个业务分部，也可以由若干个业务部门组成一个业务分部，业务分部与企业部门不是一一对应关系

（2）地区分部
地区分部，是企业内可区分的，能够在一个特定的经济环境内提供产品或劳务的组成部分。
确定地区分部时，应当结合企业内部管理要求，并考虑下列因素：
1》所处经济、政治环境的相似性
2》有不同地区经营之间的关系
3》经营的接近程度大小
4》与某一特定地区经营相关的特定风险
5》外汇管理规定
6》外汇风险
地区分部与一般意义上的地区也不完全相同，地区分部可以按资产所在地为基础确定，也可以按客户所在地为基础确定。
两个或两个以上的业务分部或地区分部同时满足下列条件的，可以予以合并：
1》具有相近的长期财务业绩，包括具有相近的长期平均毛利率、资金回报率、未来现金流量等
2》确定业务分部或地区分部所考虑的因素类似

2．确定报告分部
企业应当以业务分部或地区分部为基础确定报告分部，业务分部或地区分部的大部分收入是对外交易收入，且满足下列条件之一的，应当将其确定为报告分部
（1）该分部的分部收入占所有分部收入合计的10%或以上
（2）该分部的分部利润（亏损）的绝对额，占所有盈利分部利润合计额或者所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者中的较大者的10%或者以上。
（3）该分部的分部资产占所有分部资产合计额的10%或者以上。
报告分部的对外交易收入合计额占合并总收入或企业总收入的比重未达到75%，应当将其他的分部确定为报告分部，直到该比重达到75%
对于上期确定为报告分部的，企业本期认为其依然重要，即使本期未满足上述条件的，仍应将其确定为本期的报告分部。

3．披露分部信息
企业应当区分主要报告形式和次要报告形式披露分部信息
（1）风险和报酬主要受企业的产品和劳务形式差异影响的：
披露分部信息的主要形式：业务分部
披露分部信息的次要形式：地区分部
（2）风险和报酬主要受企业在不同的国家或地区经营活动影响的：
披露分部信息的主要形式：地区分部
披露分部信息的次要形式：业务分部
（3）风险和报酬同时较大地受企业产品和劳务的差异以及经营活动所在国家或地区差异影响的：
披露分部信息的主要形式：业务分部
披露分部信息的次要形式：地区分部

4．分部报表
分部报表应按业务分部和地区分部分别编制。对于主要报告形式是业务分部的，企业应当在附注中披露分部收入、分部费用、分部利润（亏损）分部资产总额和分部负债总额
（1）分部收入主要由可归属于分部的对外交易收入构成，通常为营业收入
不包括的项目有：
1》利息收入和股利收入
2》采用权益法核算的长期股权投资在被投资单位实现的净利润中应享有的份额以及处置投资时产生的净收益
3》营业外收入
（2）分部费用主要由可归属于分部的对外交易费用构成，通常包括营业成本、营业税金及附加、销售费用等
不包括的项目有：
1》利息费用
2》采用权益法核算的长期股权投资在被投资单位发生的净损失中应承担的份额以及处置投资发生的净损失。
3》与企业整体相关的管理费用和其他费用
4》营业外支出
5》所得税费用
（3）分部利润：
分部利润（亏损），是指分部收入减去分部费用后的余额。在合并利润表中，分部利润（亏损）应当在调整少数股东损益前确定
（4）分部资产，是指分部经营活动使用的可归属于该分部的资产，不包括递延所得税资产
（5）分部负债，是指分部经营活动形成的可归属于该分部的负债，不包括递延所得税负债。

分部信息的主要报告形式是业务分部的，应当就次要报告形式披露下列信息：
（1）对外交易收入占企业对外交易收入总额10%或者以上的地区分部，以外部客户所在地为基础披露对外交易收入
（2）分部资产占所有地区分部资产总额10%或者以上的地区分部，以资产所在地为基础披露分部资产总额

分部信息的主要报告形式是地区分部的，应当就次要报告形式披露下列信息：
（1）对外交易收入占企业对外交易收入总额10%或者以上的业务分部，应当披露对外交易收入
（2）分部资产占所有业务分部资产总额10%或者以上的业务分部，应当披露分部资产总额。

三．关联方披露
1．关联方关系的认定
一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。
注意：与合并报表范围的区别
2．从一个企业的角度出发，与其存在关联方关系的各方包括
（1）该企业的母公司，包括直接或间接地控制该企业的其他企业、部门、单位
1》某一个企业直接控制一个或多个企业。
2》某一个企业通过一个或若干中间企业间接控制一个或多个企业
3》一个企业直接地和通过一个或若干中间企业间接地控制一个或多个企业
（2）该企业的子公司，包括直接或间接地被该企业控制的其他企业、部门、单位，与该企业受同一母公司控制的两个或多个企业之间构成关联方关系
（3）与该企业受同一个企业共同控制的其他企业（今年新增）
（4）与该企业受同一个企业重大影响的其他企业
（5）对该企业实施共同控制的投资方
（6）对该企业施加重大影响的投资方
（7）该企业的合营企业
（8）该企业的联营企业
（9）该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员
（10）该企业或其母公司的关键管理人员及与关系密切的家庭成员。关键管理人员包括：董事长、董事、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理以及待命类似政策职能的人员
1》某一企业与其关键管理人员之间的关系
2》某一企业与其关键管理人员关系密切的家庭成员之间的关系
（11）该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业

3．不构成关联方关系的情况
（1）与该企业发生日常往来的奖金提供者、公用事业部门、政府部门和机构，以及与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商和代理商之间，不构成关联关系
（2）与该企业共同控制合营企业的合营者之间
（3）仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业

4．关联方交易的类型
（1）购买或销售商品
（2）购买或销售除商品以外的其他资产
（3）提供或接受劳务
（4）担保
（5）提供资金
（6）租赁
（7）代理
（8）研究与开发项目的转移
（9）许可协议
（10）代表企业或由企业代表另一方进行债务结算
（11）关键管理人员薪酬


5．关联方的披露
（1）企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与该企业之间存在直接控制关系的母公司和子公司有关的信息
1》母公司和子公司的名称
2》母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本及其变化
3》母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例
（2）企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型、及交易要素。交易要素至少应当包括：交易的金额、未结算项目的金额、条款和条件、以及有关提供或取得担保的信息；未结算应收项目坏帐准备金额；定价政策。
（3）企业只有在提供确凿证据的前提下，才能披露关联方交易是公平交易。