第十九章财务报告(第一部分)
第一节财务报告概述
一.财务报告至少应当包括下列组成部分:
资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表、附注
二.财务报表列报应遵循的基本要求:
1.企业应当以持续经营为基础,根据实际发生的交易和事项,按照企业会计准则的规定进行确认和计量,在此基础上编制财务报表。
2.财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致,不得随意变更,但下列情况除外:
(1)企业会计准则要求改变财务报表项目的列报。
(2)企业经营业务的性质发生重大变化后,变更财务报表项目的列报能够提供更可靠、更相关的会计信息。
3.性质和功能不同的项目,应当在财务报表中单独列报,但不具有重要性的项目除外。对于性质和功能类似的项目,应当予以合并。
4.财务报表中的资产项目和负债项目的金额、收入项目和费用项目的金额不得相互抵销,但满足抵销条件的除外:不属于抵销的情况:
(1)资产项目扣除减值准备后的净额列示,不属于抵销。
(2)非日常活动产生的损益,以收入扣减费用后的净额列示,不属于抵销。
5.当期财务报表的列报,至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间的比较数据,以及与理解当期财务报表相关的说明,但另有规定的除外。
6.企业应当在财务报表的显著位置至少披露下列各项:
名称、会计期间、金额单位、如为合并报表的,予以标明
7.企业至少应当按年编制财务报表。
第二节资产负债表
一.资产负债表项目的列示
资产和负债应当分别流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。
应当归类为流动资产的:(满足条件之一)
1.预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用
2.主要为交易目的而持有的
3.预计在资产负债表日起一年内(含一年)变现
4.自资产负债表日起一年内,:)其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。
流动资产以外的资产应当归类为非流动资产
应当归类为流动负债的:
1.预计在一个正常营业周期中清偿
2.主要为交易目的而持有的
3.自资产负债表日起一年内到期应予清偿
4.企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上
流动负债以外的负债应当归类为非流动负债
对于在资产负债表日起一年内到期的负债,企业预计能够自主地将清偿义务展期至资产负债表日工资后一年以上的,应当归类为非流动负债。
企业在资产负债表日或之前违反了长期借款协议,导致贷款人可随时要求清偿的负债,应当归类为流动负债。
二.资产负债表的填列方法(老师提示:掌握主要项目的编制,或计算某项目的余额,考试不可能编制完整的资产负债表)
1.直接根据总帐科目的余额填列
2.根据几个总帐科目的余额列填如货币资金
3.根据有关明细科目的余额填列(一定要看明细)
如:应收帐款,应当根据应收帐款、预收帐款所属明细帐借方余额之和减去坏帐准备后金额填列
预收帐款,应当根据应收帐款、预收帐款所属明细帐贷方余额之和填列
应付帐款,应当根据应付帐款、预付帐款所属明细帐贷方余额之和填列
预付帐款,应当根据应付帐款、预付帐款所属明细帐借方余额之和填列
4.根据总帐科目和明细科目的余额分析计算填列
如长期应收款科目,长期应收款科目总帐余额-未实现融资收益总帐余额-一年内到期的部分
5.根据总帐科目与其备抵科目抵销后的净额填列
如:应收帐款、其他应收款、存货、可供出售金融资产、持有至到期投资,投资性房地产、长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产、商誉
第三节利润表
一.利润表的格式和内容
利润表是反映企业在一定会计期间经营成果的会计报表
利润表结构主要有单步式和多步式,我国企业采用的基本上是多步式,主要有以下内容:
1.营业收入由主营业务收入和其他业务收入组成
2.营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失+公允价值变动收益(损失以“-”填列)+投资收益(损失以“-”填列)
3.利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出
4.净利润=利润总额-所得税费用
5.每股收益包括基本每股收益和稀释每股收益
二.利润表的填列方法
1.本期金额栏反映各项目的本期实际发生数
2.报表中各项目主要根据各损益类科目的发生额分析填列
三.每股收益
1.基本每股收益
基本每股收益=归属于普通股股东的当期净利润/当期实际发生在外的普通股的加权平均数
发行在外普通股加权平均数=期初发行在外普通股股数+当期新发行的普通股股数×(已发行时间/报告期时间)-当期回购普通股股数×(已发行时间/报告期时间)
上述的时间一般按天数计算,在不影响计算结果合理性的前提下,也可用简化计算方法(按月)
2.稀释每股收益(此外会有单选客观题)
企业存在稀释性潜在普通股的,应当分别调整归属于普通股股东的当期净利润利润和发行在外普通股的加权平均数。
我国企业发行的潜在普通股主要有可转换公司债券、认股权证、股份期数。
(1)分子的调整
调整的项目:当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息(调加)、稀释性潜在普通股转换时将产生的收益(调加)和费用(调减),还就考虑有关所得税的影响,即税后调增的利润。(认股权证、股份期权无需调整分子)
(2)分母的调整
假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数(调加)
注意:以前期间发行的稀释性潜在普通股,应当假设在当期期初转换;当期发行的稀释性潜在普通股,应当假设在发行日转换。
(3)对于稀释性认股权证、股份期权(分子无须调整)
分母的调整:
增加的普通股股数=拟行权时转换的普通股股数-行权价格×拟行权时转换的普通股股数/当期普通股平均市场价格
减号后面部分是有对价发行的,转换的股数-对方支付的对价折算成的股数=无对价转换的股数,即为增加的股数。
3.重新计算
为了保持会计指标的前后期可比性,应当按调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益
用于比较会计报表中,如两个年度每股收益的对比
题目中条件如有送股数,应假定各期期初已经送股了,把股数调整到可对比的数,再计算每股收益。
第四节现金流量表
一.现金流量表的内容及结构
1.现金流量表的概念及结构
现金流量表是反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。
现金是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。
现金等价物,是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。期限短,是指从购买日起三个月内到期。
2.现金流量的分类
分三类:经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量
(1)经营活动,是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。(用的是排除法)
包括:销售商品提供劳务、购买商品接受劳务、收到的税费返还、支付职工薪酬、支付各项税费、支付广告费用等
(2)投资活动,是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。包括:取得和收回投资、购建和处置固定资产、购买和处置无形资产等。交易额性金融资产的增减变动,也属投资活动。
(3)筹资活动,是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。包括:发行股票或接受投入资本、分派现金股利、取得和偿还银行借款、发行和偿还公司债券。
所有者权益增减变动影响到的现金流量,都是筹资活动。
二.现金流量表的填列方法
1.经营活动产生的现金流量
(1)销售商品、提供劳务收到的现金
=销售商品、提供劳务收到的收入和增值税销项税额+应收帐款本期减少额(期初余额-期末余额)+应收票据本期减少额(期初余额-期末余额)+预收帐款本期增加额(期末余额-期初余额)+(-)特殊调整业务
计算发生额时:期初余额+本期增加额=本期减少额+期末余额
(2)收到的税费返还包括收到返还的增值税、消费税、营业税、关税、所得税、教育费附加等
(3)收到的其他与经营活动有关的现金1.罚款;2流动资产损失中由个人赔偿的现金;3.经营租赁的租金
(4)购买商品、接受劳务支付的现金
=购买商品、接受劳务产生的销售成本和进项税+应付帐款本期减少额(期初-期末)+应付票据本期减少额(期初-期末)+预付款项本期增加额(期末-期初)+存货本期增加额(期末-期初)+(-)特殊调整业务
(5)支付给职工以及为职工支付的现金
包括:本期实际支付给职工的1.工资;2.奖金;3.各种津贴;4.补贴;5.代扣代缴的职工个人所得税6.企业为职工支付的养老、失业等社会保险基金、补充养老保险;住房公积金、支付给职工的住房困难补助以及为职工支付的其他福利费按工作性质的服务对象在本项目和构建固定资产;无形资产和其他长期资产支付的现金项目反映。
(6)支付的各项税费包括:1.本期发生并支付的税费;2.本期支付以前各期发生的税费;3.本期预交的税费。包括:所得税;增值税;营业税;消费税;印花税;房产税;土地增值税;车船使用税;教育费附加;矿产资源补偿费;但不包括计入固定资产价值,实际支付的耕地占用税,也不包括本期退回的增值税、所得税;本期退回的增值税,所得税在“收到的税费返还”项目反映。
(7)支付其他与经营活动有关的现金1.经营租赁支付的租金、2.支付的罚款、3.差旅费、4.业务招待费、5.保险费;6.支付给离退休人员的各项费用(包括支付的统筹退休金和未参加统筹退休人员费用)等
2.投资活动产生的现金流量
(1)收回投资收到的现金反映企业出售、转让或到期收回除现金等价物以外的交易性金融资产、可供出售金融资产、长期股权投资(不包括处置子公司)以及收回持有至到期投资本金而收到的现金。包括转让收益,但不包括收回债务工具实现的投资收益(收到的现金股利和利息)。
(2)取得投资收益收到的现金反映企业:1.除现金等价物以外的对其他企业的权益工具投资分回的现金股利、2.债务工具投资分回的利息和3.合营中的权益投资分回的利润,不包括股票股利。
(3)处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额反映企业处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金(包括固定资产毁损收到的赔偿款),减去处置资产而支付的有关费用后的净额。
(4)处置子公司及其他营业单位收到的现金净额反映处置子公司及其他营业单位收到的现金,减去相关处置费用以及子公司及其他营业单位持有的现金和现金等价物后的净额
(5)收到其他与投资活动有关的现金除上述各项目外,收到的其他与投资活动有关的现金流入。包括已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息。
(6)购建固定资产、无形资产和其他长期资产实际支付的现金反映企业1.购建固定资产、无形资产和其他长期资产实际支付的现金,2.以及用现金支付的应由在建工程和无形资产负担的职工薪酬及员工保险及福利费。不包括资本化借款利息、融资租赁租入固定资产支付的租赁费。
(7)投资支付的现金(指狭义投资)反映企业取得现金等价物以外的对其他企业的权益工具、债务工具和合营中的权益投资所支付的现金,以及佣金、手续费等。但取得子公司及其他营业单位支付的现金净额除外。
(8)取得子公司和其他营业单位支付的现金净额反映企业取得子公司及其他营业单位支付的现金即企业购买子公司及其他营业单位购买出价中已现金支付的部分减去子公司及其他单位持有的现金等价物后的净额。
(9)支付其他与投资活动有关的现金除上述各项目外,支付的其他与投资活动有关的现金,1.购买股票支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的股利。2.企业购买债券时支付的已到付息期尚未领取的债券利息。
3.筹资活动产生的现金流量
(1)吸收投资收到的现金反映企业收到的投资者投入的现金。包括发行股票收到的股款净额、发行债券收到的现金净额。即:筹资实际收到的款项减去直接支付的佣金;手续费;宣传费;咨询费;印刷费等发行费用后的净额。
(2)取得借款收到的现金反映企业举借各种短期、长期借款实际收到的现金
(3)收到其他与筹资活动有关的现金除上述各项目外,收到的其他与筹资活动有关的现金,如接受现金捐赠等
(4)偿还债务支付的现金反映企业偿还债务本金所支付的现金。不包
(5)分配股利、利润或偿付利息支付的现金反映企业实际支付的现金股利、支付给其他投资单位的利润和支付的借款利息、债券利息。包括为构建固定资产支付的借款利息。
(6)支付的其他与筹资活动有关的现金企业除上述各项目外,支付的其他与筹资活动有关的现金。如对外捐赠现金支出、支付的融资租赁费、分期付款购建固定资产除第一期外其他各期支付的款项。
4.汇率变动对现金及现金等价物的影响
5.现金流量表补充资料
(1)将净利润调整为经营活动的现金流量
现金流量表采用直接法反映经营活动产生的现金流量,同时,企业还应采用间接法反映经营活动产生的现金流量。即以净利润为起点,调整不涉及现金的收入费用、营业外收支、经营性应收应付项目,调整不属于经营活动的现金收支项目,据以计算经营活动产生的现金流量。
对四大类项目需要调整:
1》实际没有支付现金的费用(调加)
2》实际没有收到现金的收益(调减)
3》不属于经营活动的损益(调加或减)
4》经营性应收应付项目的增减变动(调加或减)
调整方法:
净利润+使净利润减少的项目(不影响经营活动的现金流量)-使净利润增加的项目(不影响经营活动的现金流量)+使经营活动现金流量增加的项目(不影响净利润)-使经营活动现金流量减少的项目(不影响净利润)
第五节所有者权益变动表
一.所有者权益变动表的内容和结构
所有者权益变动表应当反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况。当期损益、直接计入所有者权益的利得和损失,以及与所有者的资本交易导致的所有者权益的变动,应当分别列示。
所有者权益变动表应当单独列示反映下列信息的项目:
1.净利润
2.直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额
3.会计政策变更和差错更正的累积影响金额
4.所有者投入资本和向所有者分配利润等
5.按照规定提取的盈余公积
6.实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润的期初和期末余额及其调节情况
第六节合并财务报表
一.合并财务报表的概念
合并财务报表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
合并财务报表至少应当包括下列组成部分
合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表、附注
二.合并财务报表范围的确定
纳入合并报表的范围:
1.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权。具体包括三种情况
1》母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权
2》母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权
3》母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权
2.母公司拥有其半数以下表决权的,且满足下列条件之一的,视为母公司能够控制被投资单位
1》通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上表决权
2》根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策
3》有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员
4》在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权
3.在确定能否控制被投资单位时,应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素
4.不纳入合并范围的公司、企业或单位
(1)已宣告被清理整顿的原子公司
(2)已宣告破产的原子公司
(3)合营企业
(4)母公司不能控制的其他被投资单位如:联营企业
三.编制合并财务报表的程序
1.对子公司的个别财务报表进行调整
首先要对各子公司进行分类:
(1)同一控制下企业合并中取得的子公司
如其采用的会计政策、会计期间与母公司一致时,不需要进行调整
如其采用的会计政策、会计期间与母公司不一致时,则要按母公司的会计政策和会计期间,对子公司的个别财务报表进行调整。
(2)非同一控制下企业合并取得的子公司
除应考虑会计政策及会计期间的差别,需要对子公司的个别财务报表进行调整外,还应根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值,对子公司的个别财务报表进行调整
2.编制合并工作底稿
为合并报表的编制提供基础,对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理,最终计算出合并财务报表各项目的合并金额
3.将财务报表数据过入工作底稿,进行加总,计算出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。
4.在合并工作底稿中编制抵销分录和调整分录,将内部交易对合并财务报表在关项目的影响进行抵销处理。
5.计算合并报表各项目的合并金额。
(1)资产类项目:合并金额根据该项目加总金额+该项目抵销分录有关借方发生额-该项目抵销分录有关贷方发生额
(2)负债类项目:合并金额根据该项目加总金额-该项目抵销分录有关借方发生额+该项目抵销分录有关贷方发生额
(3)有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目:合并金额根据该项目加总金额-该项目抵销分录有关借方发生额+该项目抵销分录有关贷方发生额
(4)有关费用类项目:合并金额根据该项目加总金额+该项目抵销分录有关借方发生额-该项目抵销分录有关贷方发生额
6.填列合并财务报表。
四.合并资产负债表
1.首先需要将对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整,调整分录为:
(1)对于应享有子公司当期实现净利润的份额:
借:长期股权投资
贷:投资收益
(2)按照应承担子公司当期发生的亏损份额:
借:投资收益
贷:长期股权投资
(3)对当期收到的子公司分派的现金股利或利润
借:投资收益(冲减掉成本法核算的投资收益)
贷:长期股权投资
(4)对子公司除净损益以外的所有者权益的其他变动,按应享有的份额
借:长期股权投资
贷:资本公积
或做相反分录
2.编制合并资产负债表应进行的抵销处理
(1)长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销
1》在子公司为全资子公司的情况下:
借:实收资本
资本公积
盈余公积
未分配利润-年末(非同一控制下抵销子公司的数)
商誉(母公司对子公司长期股权投资金额与应享有子公司所有者权益总额不一致时)
贷:长期股权投资(抵销母公司的数)
贷:营业外收入
两者的差如在借方,则借记“商誉”,两者的差如在贷方,则贷记:“营业外收入”
2》在子公司为非全资子公司的情况下:
借:实收资本
资本公积
盈余公积
未分配利润-年末(抵销子公司的数)
商誉(差额)
贷:长期股权投资(抵销母公司的数)
少数股东权益
营业外收入(差额)
两者的差如在借方,则借记“商誉”,两者的差如在贷方,则贷记:“营业外收入”
对于同一控制下的企业合并中取得的子公司,上述抵销过程中不产生差额。
(2)内部债权与债务项目的抵销
内部资金运动,不能增加企业集团的资产和负债
1》应收帐款与应付帐款的抵销
初次编制合并财务报表时,抵销分录为:
借:应付帐款
贷:应收帐款
借:应收帐款——坏帐准备
贷:资产减值损失
2》应收票据与应付票据、预付帐款与预收帐款、应付债券与持有至到期投资的抵销,比照上述相关规定处理。
应付债券与持有至到期投资之间可能会有差异,差异记入合并利润表的“投资收益”项目
(3)存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销
在编制合并资产负债表时,应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销
1》第一种做法,按销售企业销售该商品的销售收入和销售成本
借:营业收入
贷:营业成本
存货
2》第二种做法:分两步考试用这种方法
借:营业收入
贷:营业成本
借:营业成本(按未实现内部销售损益)
贷:存货
(4)内部固定资产交易的抵销处理
首先,应将该固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销;其次,将当期多计提或少计提的折旧金额从该固定资产当期已计提的折旧费用中予以抵销。
借:营业收入
贷:营业成本
固定资产——原价
借:固定资产——累计折旧
贷:管理费用
3.母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映
(1)母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表中的反映
1》同一控制下企业合并增加的子公司,编制合并资产负债表时,应当调整合并资产负债表的期初数
2》非同一控制下企业合并增加的子公司,编制合并资产负债表时,不应调整合并资产负债表的期初数
(2)母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表的反映
母公司在报告期内处置子公司,不应当调整合并资产负债表的期初数
4.合并资产负债表的编制
合并资产负债表格式在个别资产负债表基础上,主要增加了三个项目:
一是在“开发支出”项目之下增加了“商誉”
二是在“所有者权益”项目下增加了“少数股东权益”
三是在“未分配利润”之后,“归属于母公司所有者权益合计”之前,增加了“外币报表折算差额”
合并工作底稿,项目:
母公司、调整分录、子公司、合计金额、抵销分录、少数股东权益、合计金额
未分配利润的合计数,还有第二种算法,即来自合并所有者权益变动表。
五.合并利润表
1.合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础,由母公司合并编制
编制合并利润表时需要进行抵销处理的项目有:
(1)内部营业收入和营业成本项目的抵销处理:
1》母公司与子公司、子公司相互之间销售商品、期末全部实现对外销售
借:营业收入
贷:营业成本
销售企业的收入和购买企业的成本抵销,重复反映的项目
2》母公司与子公司、子公司相互之间销售商品,期末未实现对外销售形成的存货的抵销处理:
借:营业收入
贷:营业成本
借:营业成本
贷:存货
3》部分实现对外销售、部分形成期末存货的情况
分两部分分别处理。
(2)购买企业内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处理
编制合并利润表时,应将销售企业由于该内部交易产生的销售收入和销售成本予以抵销;并将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销
借:营业收入
贷:营业成本
固定资产——原价(在合并工作底稿中的资产负债表部分抵销)
借:固定资产——累计折旧(在合并工作底稿中的资产负债表部分抵销)
贷:管理费用
(3)内部应收帐款计提的坏帐准备等资产减值准备的抵销处理
借:应收帐款——坏帐准备
贷:资产减值损失
(4)内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵销
借:投资收益
贷:财务费用
(5)母公司与子公司、子公司之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理
1》子公司为全资子公司的情况下:
借:投资收益
未分配利润——年初
贷:本年利润分配——提取盈余公积
——应付股利
未分配利润——年末
2》子公司为非全资子公司的情况下:
借:投资收益
少数股东权益
未分配利润——年初
贷:本年利润分配——提取盈余公积
——应付股利
未分配利润——年末
(6)母公司在报告期增减子公司在合并利润表的反映
1》母公司在报告期内增加子公司在合并利润表的反映
同一控制下的企业合并增加的子公司,在编制合并利润表时,应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表
非同一控制下的企业合并增加的子公司,在编制合并利润表时,应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
2》母公司在报告期内处置子公司在合并利润表的反映
母公司在报告期内处置子公司,应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。
(7)合并利润表的编制
合并利润表的格式在个别利润表的基础上,主要增加了两个项目,即在净利润项目下增加了“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”两个项目
属于同一控制下企业合并增加子公司当期的合并利润表中,还应在净利润项目之下增加其中:被合并方在合并日以前实现的净利润
合并利润表工作底稿项目:
母公司、母公司借方调整、母公司贷方调整、母公司调整后、子公司、合计、借方抵销、贷方抵销、合并金额