三、持有至到期投资
（一）定义
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。
1.到期日固定、回收金额固定或可确定
2.有明确意图持有至到期
3.有能力持有至到期
“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。
【提示】第三节“划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。如果某债务工具投资在活跃市场上没有报价，则企业不能将其划分为持有至到期投资。”由此可以看出，作为持有至到期投资必须在活跃市场上具有报价，否则，不能划分为持有至到期投资。
（二）持有至到期投资的会计处理
1.企业取得的持有至到期投资
1）初始确认金额=公允价值+相关交易费用
2）实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息→应收利息
3）持有至到期投资初始确认时，应当计算确认其实际利率，并在持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
借：持有至到期投资—成本（面值）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
持有至到期投资—利息调整（差额，也可能在贷方）
贷：银行存款等
需要注意两点：
1.购买时支付的相关税费计入投资成本中，在持有至到期投资－利息调整科目中反映；
2.对债券的溢折价没有单独设置科目，均在持有至到期投资－利息调整科目中反映。
【例题】A公司于2007年1月1日从证券市场上购入B公司于2006年1月1日发行的债券、票面年利率为4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2010年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。A公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为992.77万元，另支付相关费用20万元。A公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为5%。假定按年计提利息。
借：持有至到期投资—成本 1000
应收利息 40（1000×4%）
贷：银行存款 1012.77
持有至到期投资—利息调整 27.23
2007年1月5日
借：银行存款 40
贷：应收利息 40
（二）资产负债表日计算利息
1.持有至到期投资为分期付息，一次还本债券
（1）实际利率法——是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。
（2）实际利率——是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。
（3）摊余成本——是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：
①扣除已收回的本金；
②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
③扣除已发生的减值损失。
资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本的债券投资，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资—利息调整”科目。
持有至到期投资摊余成本
＝取得时确认的持有至到期投资－持有至到期投资调整额
＝取得时确认的持有至到期投资－（已经赎回的持有至到期投资的本金＋利息调整的金额（即加折价摊销减溢价摊销）＋计提的减值准备）
＝持有至到期投资账面价值
持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资—应计利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资—利息调整”科目。
（三）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资—成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积—其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
（四）出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资—成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
具体例题详见书上例题。
四、贷款和应收款项
（一）贷款和应收款项概念
是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
（二）贷款和应收款项包含的内容
1.主要指金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。
2.非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权（不含在活跃市场上有报价的债务工具）等，只要符合定义，都可以划分为贷款和应收款项。
（三）不应划分为贷款和应收款项的非衍生金融资产
1.准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产（应划分为交易性金融资产）；
2.初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；
3.初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；
4.因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产（如企业所持有的证券投资基金或类似基金）。
（四）贷款和应收款项的计量
1.金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。
2.一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。
（五）后续计量
1.贷款和应收款项应当以摊余成本进行后续计量。
2.贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。
五、可供出售金融资产
（一）可供出售金融资产的概念
可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：
（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（二）可供出售金融资产的会计处理
1.企业取得可供出售的金融资产
1）初始计量
①初始确认金额=公允价值+交易费用
②支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利→应收股利
③已到付息期但尚未领取的债券利息→应收利息
④可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。
2）会计处理
①可供出售金融资产为股票投资
借：可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和）
应收股利（支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利）
贷：银行存款等（实际支付的金额）
②可供出售金融资产为债券投资
借：可供出售金融资产——成本（债券面值）
应收利息（支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息）
借或贷：可供出售金融资产——利息调整（差额）
贷：银行存款等（实际支付的金额）
2.资产负债表日计算利息
1）可供出售金融资产为分期付息、一次还本债券投资
借：应收利息（债券面值×票面利率）
借或贷：可供出售金融资产——利息调整（差额）
贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）
2）可供出售金融资产为一次还本付息债券投资
借：可供出售金融资产——应计利息（面值×票面利率）
借或贷：可供出售金融资产——利息调整（差额）
贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）
3.资产负债表日公允价值变动
1）公允价值上升
借：可供出售金融资产—公允价值变动
贷：资本公积—其他资本公积
2）公允价值下降（暂时性下跌）
借：资本公积—其他资本公积
贷：可供出售金融资产—公允价值变动
4.资产负债表日减值（公允价值发生了明显的变化,持续性下跌）
借：资产减值损失（减记的金额）
贷：资本公积—其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额）
可供出售金融资产—公允价值变动
5.减值损失转回
借：可供出售金融资产—公允价值变动
贷：资产减值损失
若可供出售金融资产为股票等权益工具投资
借：可供出售金融资产—公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
6.将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产 （金融资产的公允价值）
贷：持有至到期投资 （账面余额）
贷或借：资本公积——其他资本公积 （差额）
7.出售可供出售的金融资产
借：银行存款等 （实际收到的金额）
借（贷）资本公积——其他资本公积（公允价值累计变动额）
贷：可供出售金融资产——成本
——公允价值变动等（账面余额）
贷（借）投资收益 （差额）
