【例题11】2007年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司公开发行的债券10000张，每张面值100元，票面利率为3%，每年1月1日支付上年度利息。购入时每张支付款项97元，另支付相关费用2200元，划分为可供出售金融资产。购入债券时的市场利率为4%。
2007年12月31日，由于乙公司发生财务困难，该公司债券的公允价值下降为每张70元，甲公司预计，如乙公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。
2008年1月1日收到债券利息30000元。
2008年，乙公司采取措施使财务困难大为好转。2008年12月31日，该债券的公允价值上升到每张90元。
2009年1月1日收到债券利息30000元。
2009年1月10日，甲公司将上述债券全部出售，收到款项902000元存入银行。
要求：编制甲公司上述经济业务的会计分录。
【答案】（1）2007年1月1日
借：可供出售金融资产—成本 1000000
贷：银行存款 972200
可供出售金融资产—利息调整 27800
（2）2007年12月31日
应收利息=1000000×3%=30000元
应确认的利息收入=972200×4%=38888元
2007年12月31日确认减值损失前，该债券的摊余成本= 972200+38888-30000=981088元。
应确认减值损失=981088-10000×70=281088元
借：应收利息 30000
可供出售金融资产—利息调整 8888
贷：投资收益 38888
借：资产减值损失 281088
贷：可供出售金融资产—公允价值变动 281088
（3）2008年1月1日
借：银行存款 30000
贷：应收利息 30000
（4）2008年12月31日
应收利息=1000000×3%=30000元
2008年1月1日，该债券的摊余成本=981088-281088=700000元。
应确认的利息收入=700000×4%=28000元
减值损失回转前，该债券的摊余成本=700000+28000-30000=698000元。
2008年12月31日，该债券的公允价值=900000元
应回转的金额=900000-698000=202000元
借：应收利息 30000
贷：投资收益 28000
可供出售金融资产—利息调整 2000
借：可供出售金融资产—公允价值变动 202000
贷：资产减值损失 202000
（5）2009年1月1日
借：银行存款 30000
贷：应收利息 30000
（6）2009年1月10日
借：银行存款 902000
可供出售金融资产—公允价值变动 79088
—利息调整 20912
贷：可供出售金融资产—成本 1000000
投资收益 2000
【考题解析】下列可供出售金融资产的表述中，正确的有（ ）。（2007年）
A.可供出售的金融资产发生的减值损失应计入当期损益
B.可供出售金融资产的公允价值变动应计入当期损益
C.取得可供出售金融资产发生的交易费用应直接计入资本公积
D.处置可供出售金融资产时，以前期间因公允价值变动计入资本公积的金额应转入当期损益
【参考答案】AD
【答案解析】本题考核的是可供出售金融资产的核算问题。选项B应是计入资本公积；选项C取得可供出售金融资产时发生的交易费用应是直接计入可供出售金融资产成本。
六、金融资产减值
（一）金融资产减值损失的范围
企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。
（二）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量
1.持有至到期投资、贷款和应收款项减值的确定
金融资产的账面价值>预计未来现金流量现值→资产减值损失
2.金融资产减值测试
（1）单项金额重大的金融资产→单独进行减值测试。
（2）单项金额不重大的金融资产→可以单独进行减值测试；
→具有类似信用风险特征的金融资产组合进行减值测试。
单独进行减值测试未发生减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
借：资产减值损失
贷：持有至到期投资减值准备
坏账准备
贷款损失准备
（三）可供出售金融资产
1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
借：资产减值损失 （应减记的金额）
贷：资本公积——其他资本公积 （原计入的累计损失）
可供出售金融资产——公允价值变动 （差额）
2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资产减值损失
3.可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
4.在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
【例6-12】20×5年1月1日，ABC公司按面值从债券二级市场购入MN0公司公开发行的债券10000张，每张面值l00元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。
20×5年l2月31日，该债券的市场价格为每张100元。
20×6年，MN0公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20×6年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。ABC公司预计，如MN0公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。
20×7年，MN0公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。20×7年12月31日，该债券（即MN0公司发行的上述债券）的公允价值已上升至每张95元。
假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%，且不考虑其他因素，则ABC公司有关的账务处理如下：
（1）20×5年1月1日购入债券
借：可供出售金融资产——成本 l000000
贷：银行存款 l000000
（2）20×5年12月31日确认利息、公允价值变动
借：应收利息 30000
贷：投资收益 30000
借：银行存款 30000
贷：应收利息 30000
债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。
（3）20×6年l2月31日确认利息收入及减值损失
借：应收利息 30000
贷：投资收益 30000
借：银行存款 30000
贷：应收利息 30000
借：资产减值损失 200000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 200000
由于该债券的公允价值预计会持续下跌，ABC公司应确认减值损失。
（4）20×7年12月31日确认利息收入及减值损失回转
应确认的利息收入=（期初摊余成本l000000-发生的减值损失200000）×3%=24000（元）
借：应收利息 30000
贷：投资收益 24000
可供出售金融资产——利息调整 6000
借：银行存款 30000
贷：应收利息 30000
减值损失回转前，该债券的摊余成本=1000000-200000-6000=794000（元）
20×7年12月31日，该债券的公允价值=950000（元）
应回转的金额=950000-794000=156000（元）
借：可供出售金融资产——公允价值变动 l56000
贷：资产减值损失 l56000
【例题12】长江公司2007年4月10日通过拍卖方式取得甲上市公司的法人股100万股作为可供出售金融资产，每股3元，另支付相关费用2万元。6月30日每股公允价值为2.8元，9月30日每股公允价值为2.6元，12月31日由于甲上司公司发生严重财务困难，每股公允价值为1元，长江公司应对甲上市公司的法人股计提减值准备。2008年1月5日，长江公司将上述甲上市公司的法人股对外出售，每股售价为0.9元。长江公司对外提供季度财务报告。
要求：根据上述资料编制长江公司有关会计分录。
【答案】
（1）2007年4月10日
借：可供出售金融资产――成本 302
（3×100+2）
贷：银行存款 302
（2）2007年6月30日
借：资本公积—－其他资本公积 22
（302-100×2.8）
贷：可供出售金融资产－公允价值变动 22
（3）2007年9月30日
借：资本公积—－其他资本公积 20
（280-100×2.6）
贷：可供出售金融资产――公允价值变动 20
（4）2007年12月31日
借：资产减值损失 202
贷：资本公积—－其他资本公积 42
可供出售金融资产――公允价值变动 160
（260-100×1）
（5）2008年1月5日
借：银行存款 90
可供出售金融资产――公允价值变动 202
投资收益 10
贷：可供出售金融资产――成本 302
总结：
1.金融资产的计量
2.交易性金融资产的会计核算
3.可供出售金融资产的账务处理
4.持有至到期投资的账务处理
自我总结：此章应作为今年重点掌握。关键在于可供出售金融资产和持有至到期投资。
看一下书上目录。
第六章金融资产
第一节以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产
第二节持有至到期投资
第三节贷款和应收款项
第四节可供出售金融资产
第五节金融资产减值
