2008年中级会计考试会计实务(八)

【例15】甲公司持有丁公司股票，这些股票被归类为可供出售金融资产。购买该股票时的公允价值为500万元，2007年末，该股票的公允价值为520万元。按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币资金金融资产形成的汇兑损益外，应当直接计入所有者权益。按照税法规定，成本在持有期间保持不变。由于资产账面价值520万元与资产计税基础500万元之间的差额，形成应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债，同时调整资本公积（甲公司2007年所得税税率为33%，2008年所得税税率为25％）：
递延所得税负债=应纳税暂时性差异×所得税税率=20×25%=5（万元）。甲公司的账务处理是：
借：资本公积——其他资本公积5
贷：递延所得税负债5
（3）确认递延所得税资产的同时，调整商誉
非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成应纳税暂时性差异的，应确认相应的递延所得税负债，同时调整合并中应予确认的商誉。
【例16】甲公司以增发600万股、市价6000万元的自身普通股为对价购入乙公司（原股东丙公司）100％的净资产，对乙公司进行吸收合并，该项合并为非同一控制下企业合并。假设该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下表：

①在上述合并为吸收合并时，甲公司应将乙公司的资产、负债按照公允价值并账，同时计算暂时性差异的影响额，确认为递延所得税资产和递延所得税负债，倒挤出商誉。甲公司在购买日的账务处理如下：
借：固定资产2700公允价值）
应收账款2100
存货1740
递延所得税资产（300×25％）75
商誉1297.5（6000－4702.5）
贷：应付账款1200
预计负债300
递延所得税负债（1650×25％）412.5
股本——丙公司（600×1）600
资本公积——股本溢价（6000－600）5400
注：可辨认净资产公允价值＝（2700＋2100＋1740＋75）－（1200＋300＋412.5）＝6615－1912.5＝4702.5（万元）。即为了得到可辨认净资产公允价值4702.5万元，甲公司付出了6000万元的对价，多付出的1297.5万元就是商誉。
②假设上述合并为控股合并，则形成甲公司对乙公司的长期股权投资，长期股权投资的入账价值为发行股票的公允价值。购买日甲公司的账务处理是：
借：长期股权投资——乙公司6000（公允价值）
贷：股本——丙公司（600×1）600
资本公积——股本溢价（6000－600）5400
购买日编制合并报表时，先编制乙公司的调整分录，将可辨认资产、负债调整为以公允价值为基础（含递延所得税资产和递延所得税负债）：
借：固定资产1150
存货500
递延所得税资产（300×25％）75
贷：预计负债300
递延所得税负债（1650×25％）412.5
资本公积1012.5
此时，乙公司的净资产由原账面价值3690万元，增加到4702.5万元（3690＋1012.5）。购买日，将甲公司的长期股权投资与乙公司的净资产抵销：
借：股本、资本公积、盈余公积、未分配利润等4702.5
商誉1297.5
贷：长期股权投资6000
可见，商誉有二个来源，在吸收合并时，商誉应计入购买方的账内；控股合并时，商誉不做账，包含在长期股权投资账面价值中，在编制合并报表时，反映在合并资产负债表中。
2．不确认递延所得税负债的特殊情况
①商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，按照会计准则规定应确认为商誉，但按照税法规定不允许确认商誉，即商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，因确认该递延所得税负债会增加商誉的价值，准则中规定对于该部分应纳税暂时性差异不确认其所产生的递延所得税负债。
可以想象，如果在这种情况下确认了商誉，则商誉增加；商誉增加后，又产生了应纳税暂时性差异，从而又产生了新的商誉，如此循环往复，不可穷尽。故商誉产生的应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债。
②企业对与联营企业、合营企业等的投资相关的应纳税暂时性差异，在投资企业能够控制暂时性差异转回的时间并且预计有关的暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回时，不确认相应的递延所得税负债。可参见教材例15－21。
③除企业合并以外的交易中，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异的，相应的递延所得税负债不予确认。例如融资租赁资产形成的资产账面价值与计税基础不一致，不确认递延所得税负债。
3．递延所得税负债的计量
递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。
四、所得税费用的确认和计量（★★★）
所得税费用由当期所得税和递延所得税二部分构成。
1．当期所得税
当期所得税就是当期应交所得税。
当期所得税＝当期应交所得税＝应纳税所得额×所得税税率
2．递延所得税
递延所得税，是指按照企业会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额，但不包括直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并的所得税影响（因为它们计入资本公积和商誉，不计入所得税费用）。
递延所得税＝递延所得税负债增加额－递延所得税资产增加额＝（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）
3．所得税费用
所得税费用＝当期所得税＋递延所得税。应注意的是，计入当期损益的所得税费用不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易产生的所得税影响（因为它们计入资本公积和商誉，不计入所得税费用）。
【例17】综合例子说明所得税核算的全过程
甲股份有限公司（下称甲公司）2007年有关所得税资料如下：
（1）甲公司所得税采用资产负债表债务法核算，年初递延所得税资产为49.5万元，其中存货项目余额29.7万元，未弥补亏损项目余额19.8万元。
（2）本年度实现利润总额500万元，其中取得国债利息收入20万元，因发生违法经营被罚款10万元，工资及相关附加超过计税标准60万元；上述收入或支出已全部用现金结算完毕。
（3）年末计提固定资产减值准备50万元（年初减值准备为0），使固定资产账面价值比其计税基础小50万元；转回存货跌价准备70万元，使存货可抵扣暂时性差异由年初余额90万元减少到年末的20万元。税法规定，计提的减值准备不得在税前抵扣。
（4）年末计提产品保修费用40万元，计入销售费用，预计负债余额为40万元。税法规定，产品保修费在实际发生时可以在税前抵扣。
（5）至2006年末止尚有60万元亏损没有弥补，其递延所得税资产余额为19.8万元。
（6）假设除上述事项外，没有发生其他纳税调整事项；同时假设2007年所得税率为33%，2008年所得税税率25％。
甲公司所得税会计处理如下：
（1）计算2007年应交所得税
2007年应交所得税=应纳税所得额×所得税率=[（利润总额500—国债利息收入20+违法经营罚款10+工资超标60+计提固定资产减值50—转回存货跌价准备70+计提保修费40）—弥补亏损60]×33%=[570—60]×33%=510×33%=168.3（万元）
（2）计算暂时性差异影响额，确认期末递延所得税资产和递延所得税负债
①期末递延所得税资产＝（固定资产项目的年末可抵扣暂时性差异50＋存货项目的年末可抵扣暂时性差异20＋预计负债项目的年末可抵扣暂时性差异40）×所得税税率25％=110×25%=27.5（万元）
②递延所得税＝（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）＝（0－0）－（27.5－49.5）＝22（万元）
（3）计算2007年所得税费用
2007年所得税费用=当期所得税＋递延所得税＝168.3＋22=190.3（万元）
（4）编制会计分录
借：所得税费用190.3
贷：应交税费——应交所得税168.3
递延所得税资产22

本章总结：由于会计和税收的差异，产生了资产、负债的账面价值和计税基础，进而产生了暂时性差异；一般情况下，可抵扣暂时性差异的影响额应确认为递延所得税资产，应纳税暂时性差异影响额应确认为递延所得税负债，由此产生了递延所得税；所得税费用就是在当期所得税和递延所得税的基础上确定的。可见，所得税会计的最终目标是计算出所得税费用。