2008年中级会计考试会计实务(八)

第十五章所得税

第一部分本章考情分析
1．本章在考试中处于重要的地位，由于新准则对所得税采用资产负债表债务法核算，引进了暂时性差异的概念，要求确认递延所得税资产和递延所得税负债，从而确定所得税费用，基本上都是新增知识点，考生应充分重视。2007年考了一道大题，2008年依然重要。
2．本章重点是：（1）计税基础和暂时性差异；（2）确定递延所得税资产和递延所得税负债；（3）确定所得税费用。
3．复习方法：暂时性差异最常见的是由于计提减值产生，因此，应将所得税与资产减值结合起来复习。

第二部分本章考点精讲
一、所得税会计概述
1．区分所得税会计的二条线
（1）应交所得税。其特点是：按税法计算、属于负债要素、列示在资产负债表中。
（2）所得税费用。其特点是：按会计准则的规定计算、属于费用要素、列示在利润表中。
2．所得税核算方法
按照规定，企业应采用资产负债表债务法核算所得税。资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相应的递延所得税负债与递延所得税资产。
3．所得税会计核算程序
（1）确定资产和负债的账面价值。
（2）确定资产和负债的计税基础。
（3）确定暂时性差异，相应确认递延所得税资产和递延所得税负债。
（4）确定所得税费用。
二、计税基础和暂时性差异（★★★）
（一）计税基础
1．资产的计税基础
资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本
【例1】甲公司2007年12月1日购入存货100万元（不含增值税），存货的成本为100万元，则存货的计税基础为100万元。
2．负债的计税基础
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
【例2】甲公司2007年末预计负债账面金额为100万元（预提产品保修费用），假设产品保修费用在实际支付时抵扣。则：
预计负债计税基础＝负债账面价值100—其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额100=0。
（二）暂时性差异
1．暂时性差异的概念
暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。其中，资产的账面价值，是资产的账面余额减去资产减值准备后的金额。
此外，某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
【例3】甲公司2007年12月1日购入存货100万元（不含增值税），存货的成本为100万元，则存货的计税基础为100万元；假设2007年末该存货的可变现净值为90万元，计提存货跌价准备10万元后，存货的账面价值为90万元。则暂时性差异为10万元（100－90）。
2．暂时性差异的分类
根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
（1）应纳税暂时性差异
应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。资产的账面价值大于其计税基础或是负债的账面价值小于其计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。
【例4】2007年12月1日甲公司购入股票100万元，作为交易性金融资产；2007年12月31日该股票的收盘价为110万元。则该资产的账面价值为110万元，其计税基础为100万元，产生应纳税暂时性差异10万元。可以理解为：资产的账面价值为110万元，将来可以税前抵扣的金额为100万元，有10万元不能抵扣，应调增应纳税所得额，将来应多交所得税，故称为“应纳税暂时性差异”。
（2）可抵扣暂时性差异
可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异。
【例5】甲公司2007年12月1日购入存货100万元，2007年末该存货的可变现净值为90万元。则2007年末该资产的账面价值为90万元，其计税基础为100万元，产生可抵扣暂时性差异10万元。可以理解为：资产的账面价值为90万元，将来可以税前抵扣的金额为100万元，将来可以多抵扣10万元，故称为“可抵扣暂时性差异”。
3．特殊项目产生的暂时性差异
（1）某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未确认为资产、负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。
【例6】甲公司2007年下半年发生筹建费用300万元，在2008年1月开始生产经营。按照会计规定，开办费应计入当期管理费用，故2007年末资产的账面价值为0；但新税法规定，企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的当月起，分期摊销；摊销期限不得少于三年。因此，其计税基础为300万元，产生可抵扣暂时性差异300万元。
（2）对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，产生可抵扣暂时性差异。
【例7】甲公司2007年末亏损100万元，未来5年内可以税前弥补，产生可抵扣暂时性差异100万元。
（3）企业合并中取得有关资产、负债产生暂时性差异。可参见本章后面例16。
三、递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量（★★★）
在资产负债表债务法下，对于可抵扣暂时性差异的影响额一般应确认为递延所得税资产；对于应纳税暂时性差异的影响额一般应确认为递延所得税负债。
（一）递延所得税资产的确认和计量
1．确认递延所得税资产的一般原则
资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。应注意的是，确认递延所得税资产的同时，应调整所得税费用、资本公积或者商誉。
（1）确认递延所得税资产的同时，调整所得税费用
【例8】甲公司2007年末存货账面余额100万元，已提存货跌价准备10万元。则存货账面价值为90万元，存货的计税基础为100万元，形成可抵扣暂时性差异为10万元。假设甲公司2007年所得税税率为33%，2008年所得税税率为25％，对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产：
递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=10×25%=2.5（万元）。在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务处理是：
借：递延所得税资产2.5
贷：所得税费用2.5
【例9】甲公司2006年末支付100万元购入一项固定资产，预计使用年限5年，预计净残值为0，采用直线法计提折旧，税法计提折旧与会计一致。2007年末，该设备的账面余额为100万元，累计折旧20万元，如果该固定资产出现减值的迹象，经测试其可收回金额为60万元，则计提固定资产减值准备后，固定资产的账面价值为60万元；而固定资产的计税基础为80万元（100－20），则产生可抵扣暂时性差异20万元。假设甲公司2007年所得税税率为33%，2008年所得税税率为25％，对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产：
递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=20×25%=5（万元）。在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务处理是：
借：递延所得税资产5
贷：所得税费用5
【例10】2007年12月1日甲公司购入股票500万元，作为交易性金融资产；2007年12月31日该股票的收盘价为460万元。则该资产的账面价值为460万元，其计税基础为500万元，产生可抵扣暂时性差异40万元。假设甲公司2007年所得税税率为33%，2008年所得税税率为25％，对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产：
递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=40×25%=10（万元）。在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务处理是：
借：递延所得税资产10
贷：所得税费用10
【例11】甲公司2007年预计负债账面金额为100万元（预提产品保修费用），假设产品保修费用在实际支付时抵扣，该预计负债计税基础为0万元（负债账面价值100—其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额100）。因此，预计负债账面价值100万元与计税基础0的差额，形成暂时性差异100万元；因负债的账面价值大于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异。假设甲公司2007年所得税税率为33%，2008年所得税税率为25％，对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产：
递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=100×25%=25（万元）。在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务处理是：
借：递延所得税资产25
贷：所得税费用25
【例12】甲公司2007年发生亏损400万元，假设可以由以后年度税前弥补，2007年所得税税率为33%，2008年所得税税率为25％，则对于能够结转以后年度的未弥补亏损，应视同可抵扣暂时性差异，以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产：
递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=400×25%=100（万元）
在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务处理是：
借：递延所得税资产100
贷：所得税费用100
（2）确认递延所得税资产的同时，调整资本公积
与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。
【例13】甲公司持有丙公司股票，这些股票被归类为可供出售金融资产。购买该股票时的公允价值为300万元，2007年末，该股票的公允价值为260万元。则资产账面价值260万元与资产计税基础300万元之间的差额，形成可抵扣暂时性差异，应确认相应的递延所得税资产（甲公司2007年所得税税率为33%，2008年所得税税率为25％），同时增加资本公积：
递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=40×25%=10（万元）。甲公司的账务处理是：
借：递延所得税资产10
贷：资本公积——其他资本公积10
（3）确认递延所得税资产的同时，调整商誉
非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，同时调整合并中应予确认的商誉。参见本章例16。
2．不确认递延所得税资产的特殊情况
某些情况下，如果企业发生某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，准则规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。
例如，融资租赁中承租人取得的资产，按照会计准则规定应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者以及相关的初始直接费用作为租入资产的入账价值，而税法规定融资租入固定资产应当按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费等的金额计价，作为其计税基础。对于两者之间产生的暂时性差异，如确认其所得税影响，将直接影响到融资租入资产的入账价值，按照会计准则规定，该种情况下不确认相应的递延所得税资产。
3．递延所得税资产的计量
（1）递延所得税资产应采用可抵扣差异转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。
（2）资产负债表日应对递延所得税资产进行复核，并可能调增或调减递延所得税资产。
（二）递延所得税负债的确认和计量
1．确认递延所得税负债的一般原则
除企业会计准则中明确规定可以不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。应注意的是，确认递延所得税负债的同时，应调整所得税费用、资本公积或者商誉。
（1）确认递延所得税负债的同时，调整所得税费用
【例14】甲公司于2006年12月31日购入一项环保设备，取得成本为200万元，会计上采用直线法计提折旧，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计提折旧，使用年限及净残值与会计相同。则2007年末资产的账面价值为180万元（200－20），其计税基础为160万元（200－40），产生应纳税暂时性差异。假设2008年所得税税率为25％，则应确认递延所得税负债5万元（20×25％）。
借：所得税费用5
贷：递延所得税负债5
（2）确认递延所得税负债的同时，调整资本公积
与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异，相应的递延所得税负债应计入所有者权益，如因可供出售金融资产公允价值上升而应确认的递延所得税负债。