2008年中级会计考试会计实务(九)

十四章债务重组


首先关注应该注意的几个小点：
1. 债权人收到非现金资产时，应按受让的非现金资产的公允价值计量，但是计提的存货跌价准备还需要转销。

存货已计提跌价准备的金额在债务重组时应结转，

借：主营业务成本

　　存货跌价准备

　　贷：库存商品
2.
在债务重组中，对以债权人形成的是债务重组损失，债务人形成的是债务利得。
以存货抵债时，债务人就相当于处置存货，债权人相当于购买存货，双方会涉及应交增值税的核算，这里就需要考虑增值税是否计入抵债金额。增值税计入或不计入抵债金额，重组后债权/债务的账面价值计算不同，做出的会计处理也不同。
对于债务人来说：债务重组利得=应付账款的账面余额-转让资产的公允价值-增值税的销售项税额
对于债权人来说：债务重组损失=应收账款的账面余额-受让资产的公允价值-增值税的进项税额-已经计提的坏账准备。


3.

债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重组日也称债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。

　　（1）甲企业欠乙企业货款1000万元，到期日为2001年5月1日。甲企业发生财务困难，经协商，乙企业同意甲企业以价值900万元的产成品抵债。甲企业于2001年5月20日将产成品运抵乙企业并办理有关债务解除手续。在此项债务重组交易中，2001年5月20日即为重组日。

　　如果甲企业是分批将产成品运往乙企业，最后一批运抵的日期为2001年5月30日，且在这一天办理有关债务解除手续，则重组日应为Z001年5月30日。

　　（2）沿用（1）的资料。如果乙企业同意甲企业以一项工程总造价为900万元的在建工程偿债，但要求甲企业继续按计划完成在建工程，那么债务重组日应为该项工程完工并交付使用且办理有关债务清偿手续的当日。

　　（3）沿用（1）的资料。如果乙企业同意甲企业将所欠债务转为资本，甲企业于2001年5月25日办妥增资批准手续并向乙企业出具出资证明，则2001年5月25日即为债务重组日。
本题中的债务重组日是7月1日。




【例题2】甲公司应收乙公司购货款1200万元。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。2007年1月10日，经双方协商，甲公司同意乙公司以其无形资产偿还债务。该无形资产初始成本为1800万元，已摊销900万元，公允价值为1100万元，甲公司对该项应收账款计提了100万元的坏账准备。营业税税率为5%。
　　要求：编制甲、乙公司的账务处理。
　　【答疑编号41110105：针对该题提问】
　　甲公司
　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　1200
　　　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　900
　　　　贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　1800
　　　　　　营业外收入——处置非流动资产损失　145（1100－900－55）
　　　　　　　　　　　——债务重组利得　　　　100（1200－1100）
　　　　　　应交税费——应交营业税　　　　　　55（1100×5%）
　　乙公司
　　借：无形资产　　1100
　　　　坏账准备　　　100
　　　　贷：应收账款　　1200
解析过程：

无形资产公允价值1100
减：无形资产账面价值900（1800-900）
减：税费55
处置非流动资产利得145

应付账款账面价值1200
减：无形资产公允价值1100
债务重组利得100



总结一下非货币性资产抵偿债务时候，发生相关税费的做法（不含增值税）

债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。

以存货为例：
是的，债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，以例题11-2为例，比如甲公司将其生产的产品运往乙公司时发生运杂费200元，此时，甲公司的账务处理为：
　　借：应付账款　　　350000
　　　　贷：主营业务收入　　200000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　34000
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　200
　　　　　　营业外收入——债务重组利得　　　　　　115800
　　借：主营业务成本　　　　　120000
　　　　贷：库存商品　　　　　　　120000


债务人在转让非现金资产的过程中，非现金资产为固定资产、无形资产等，发生的相关税费计入资产处置损益，这里的所谓处置损益有可能是营业外收入，也有可能是营业外支出，如果处置损益为营业外收入，相关税费先抵减营业外收入，如果“营业外收入——处置非流动资产利得”不足冲减，差额不得抵减“营业外收入——债务重组利得”，而应借记“营业外支出——处置非流动资产损失”；如果非现金资产为存货，发生的相关税费抵减“营业外收入——债务重组利得”；如果非现金资产为股票、债券等金融资产，那么发生的相关税费应计入投资收益。

以固定资产为例：
举例：企业出售固定资产的会计分录：

借：固定资产清理
固定资产减值准备
累计折旧
贷：固定资产

借：固定资产清理
贷：银行存款（支付的清理费用）
应交税费-营业税

如为收益：借：固定资产清理
贷：营业外收入

如为损失：借：营业外支出
贷：固定资产清理


2.债权人发生的运杂费，保险费等，也应计入相关资产的价值。


存货为例：
如果教材中的运杂费500是债权人支付的。
债权人发生的运杂费，保险费等，应该计入相关资产的价值。
借：库存商品200000+500
应交税费－－－－应交增值税（进项税额）34000
坏账准备50000
营业外支出－－－－－－债务重组损失66000
贷：应收账款350000
银行存款500
在债务重组中，对于债务人形成债务重组利得，债权人形成债务重组损失。
对于债务人形成的债务重组利得=应付账款的账面余额-转让产品的公允价值-增值税销项税额
对于债权人形成的债务重组损失=应收账款的账面余额-转让产品的公允价值-增值税进项税额-已计提的坏账准备

自我总结：

这里不一定是考试的重点，仅在书上有简短的文字，且例题根本没有涉及，但现实是的确存在的可能，所以做了一个小结，希望把知识学得更佳牢固，加油。


债务重组中，修改其他债务条件的方式。（注意此种情况下没有债务重组利得，则不属于债务重组范围）

1.不附或有条件的债务重组

（1）债务人
　　债务人应将重组债务的账面余额减记至将来应付金额，减记的金额作为债务重组利得，于当期确认计入当期损益。重组后债务的账面余额为将来应付金额。
　　（2）债权人
　　债权人在重组日，应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了坏账准备，应当首先冲减已计提的坏账准备。

【例11—6】甲公司20×6年12月31日，应收乙公司票据的账面余额为65400元，其中，5400元为累计应收的利息，票面年利率4%。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×6年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，于20×7年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延至20×8年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司乙为该项应收款项计提了5000元坏账准备。

　　（1）乙公司的账务处理
　　第一，计算债务重组利得
　　应付账款的账面余额　　　65400
　　减：重组后债务公允价值　50000
　　债务重组利得　　　　　　15400
　　第二，会计分录
　　20×7年1月5日债务重组时
　　借：应付账款　　　　　　　　　　65400
　　　　贷：应付账款——债务重组　　　　50000
　　　　　　营业外收入——债务重组利得　15400
　　20×7年12月31日支付利息
　　借：财务费用1000
　　贷：银行存款1000（50000×2%）
　　20×8年12月31日偿还本金和最后一年利息
　　借：财务费用　　　　　　　1000
　　　　应付账款——债务重组　50000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　51000
　　（2）甲公司的账务处理
　　20×7年1月5日债务重组时
　　借：应收账款——债务重组　　　　50000
　　　　营业外支出——债务重组损失　10400
　　　　坏账准备　　　　　　　　　　5000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　65400
　　20×7年12月31日收到利息
　　借：银行存款　　　　　　　　　　1000
　　　　贷：财务费用　　　　　　　　　　1000（50000×2%）
　　20×8年12月31日收到本金和最后一年利息
　　借：银行存款　　　　　　　　51000
　　　　贷：财务费用　　　　　　　　1000
　　　　　　应收账款——债务重组　　50000

2.附或有条件的债务重组
　　（1）债务人
　　附或有条件的债务重组，对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。
　　或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。
　　（2）债权人
　　对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。

【例题4】A公司应收B公司货款110万元，现因B公司发生财务困难，现在进行债务重组，A公司同意豁免B公司债务10万元，剩余款项延长2年期，2年内加收利息3%，但附有一条件：债务重组后，如B公司自第二年起有盈利，则利率上升至5%，若无盈利，利率仍维持3%。利息按年支付，假定实际利率等于名义利率。

　　A公司：
　　借：应收账款——债务重组　　　100
　　　　营业外支出——债务重组损失10
　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　110
　　借：银行存款　　　　　　　3（100×3%）
　　　　贷：财务费用　　　　　　　3
　　如果B公司未实现盈利
　　借：银行存款　　　　　　　　103（100×（1＋3%））
　　　　贷：财务费用　　　　　　　　3
　　　　　　应收账款——债务重组　　100
　　如果B公司实现盈利
　　借：银行存款　　　　　　　105（100×（1＋5%））
　　　　贷：财务费用　　　　　　　5
　　　　　　应收账款——债务重组　100
　　B公司：
　　借：应付账款　　　　　　　　　　110
　　　　贷：应付账款——债务重组　　　　100
　　　　　　预计负债　　　　　　　　　　2（100×2%）2%=5%-3%
　　　　　　营业外收入——债务重组利得　8
　　借：财务费用　　　　　　3
　　　　贷：银行存款　　　　　3（100×3%）
　　如果B公司未实现盈利
　　借：应付账款　　　　　　　100
　　　　预计负债　　　　　　　2（100×2%）
　　　　财务费用　　　　　　　3
　　　　贷：银行存款　　　　　　　103（100×（1＋3%））
　　　　　　营业外收入　　　　　　2
　　如果B公司实现盈利
　　借：应付账款　　　　100
　　　　预计负债　　　　2（100×2%）
　　　　财务费用　　　　3
　　　　贷：银行存款　　　105（100×（1＋5%））
自我总结：注意附或有条件的债务重组，债务人的处理方法，预计负债在企业盈利和未盈利的处理方式。