(1)对于债务人而言,以非现金资产清偿债务时,应当将重组债务的账面价值超过抵债资产的公允价值之间的差额(即债务重组利得),确认为债务重组利得计入营业外收入。
用存货等抵债,相当于将存货出售了,抵债资产公允价值与账面价值的差额(即资产转让损益),应当分别下列情况进行处理:
①抵债资产为存货的,应当视同销售处理,根据《企业会计准则第14 号——收入》按其公允价值确认商品销售收入,计入主营业务收入,同时结转商品销售成本。
② 抵债资产为固定资产、无形资产的,其公允价值和账面价值的差额,计入营业外收入或营业外支出。
③抵债资产为长期股权投资的,其公允价值和账面价值的差额,计入投资收益。
(2)对于债权人而言,应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值之间的差额,确认为债务重组损失计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的,应当先将上述差额冲减减值准备,以冲减后的余额,作为债务重组损失,计入营业外支出。
债权人收到存货、固定资产、无形资产等抵债资产的,应当以其公允价值入账。
【例2】甲公司从乙公司购入原材料50万元(含税),由于财务困难无法归还,2007年10月1日进行债务重组。甲公司以一台设备抵偿债务。该设备账面原值为70万元,已提折旧30万元,未计提减值准备(净额40);债务重组日该设备的公允价值为35万元。假设不考虑相关税费。乙公司对应收账款已计提坏账准备4万元。
①甲公司(债务人)的会计处理
借:固定资产清理 40
累计折旧 30
贷:固定资产 70
借:应付账款 50
营业外支出——资产转让损失(35-40) 5
贷:固定资产清理 40
营业外收入——债务重组利得(50-35)15
(注:资产转让损失=资产公允价值35—资产账面价值40(70-30)=-5万元;债务重组收益=重组债务账面价值50—资产公允价值35=15万元)
②乙公司(债权人)的会计处理
借:固定资产 35(公允价值)
坏账准备 4
营业外支出——债务重组损失 11
贷:应收账款 50
【例3】2007年丙公司从丁公司购入原材料一批,价款共计117万元(含增值税),现丙公司发生财务困难,无法按约定偿还货款,经双方协议,丁公司同意丙公司用其产品抵偿该笔欠款。抵债产品市价为80万元,增值税税率为17%,产品成本为68万元。丁公司已为该笔应收账款计提坏账准备10万元。假定不考虑其他税费。
① 丙公司(债务人)的会计处理:
借:应付账款 117
贷:主营业务收入 80
应交税费——应交增值税(销项税额)13.6(80×17%)
营业外收入——债务重组利得(117-93.6) 23.4
借:主营业务成本 68
贷:库存商品 68
② 丁公司(债权人)的会计处理:
借:库存商品 80(公允价值)
应交税费——应交增值税(进项税额)13.6
坏账准备 10
营业外支出——债务重组损失 13.4
贷:应收账款 117
【例4】甲公司从乙公司购入原材料50万元(含税),由于财务困难无法归还,2007年10月1日进行债务重组。甲公司以长期股权投资抵偿债务。该长期股权投资账面余额为40万元,确定的长期股权投资的公允价值为45万元,未计提减值准备;假设不考虑相关税费。乙公司对应收账款已计提坏账准备4万元。
甲公司(债务人)的会计处理:
借:应付账款 50
贷:长期股权投资 40
投资收益(45-40) 5
营业外收入——债务重组利得(50-45)5
(注:资产转让收益=资产公允价值45—资产账面价值40=5;债务重组收益=重组债务账面价值50—资产公允价值45=5)
① 乙公司(债权人)的会计处理:
借:长期股权投资 45
坏账准备 4
营业外支出——债务重组损失 1
贷:应收账款 50
3.将债务转为资本
(1)将债务转为资本的,债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本),股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积(资本溢价)。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额(即债务重组利得),计入当期营业外收入。
(2)对于债权人而言,应当将重组债权的账面余额与所转股份的公允价值之间的差额,确认为债务重组损失计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的,应当先将上述差额冲减减值准备,以冲减后的余额,作为债务重组损失,计入营业外支出。
【例5】 甲公司从乙公司购入原材料50万元(含税),由于财务困难无法归还,2007年10月10日进行债务重组。甲公司将债务转为资本,债务转为资本后,乙公司所占份额为甲公司注册资本100万元的40%,该份额的公允价值为46万元。乙公司对应收账款已计提坏账准备2万元。
①甲公司(债务人)的会计处理:
借:应付账款 50
贷:实收资本(100×40%) 40
资本公积——资本溢价(46-40) 6
营业外收入——债务重组利得(50-46)4
(2)乙公司(债权人)的会计处理:
借:长期股权投资——甲公司 46
坏账准备 2
营业外支出——债务重组损失 2
贷:应收账款 50