（三）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的企业合并。即合并双方合并前不存在关联方关系，遵循市场理念。
会计处理要点：
1.长期股权投资入账价值：按投出资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等的公允价值计量。投出资产的损益按处置该资产的损益处理；发行权益性证券按资本溢价处理。
例如：甲公司以固定资产对乙公司进行投资，形成了非同一控制下的企业合并。甲公司投出的固定资产原价100万元，已提折旧20万元，公允价值85万元。则账务处理是：
借：固定资产清理 80
累计折旧 20
贷：固定资产 100
借：长期股权投资 85
贷：固定资产清理 85
借：固定资产清理 5
贷：营业外收入 5
上面两笔分录可以合并为：
借：长期股权投资 85
贷：固定资产清理 80
营业外收入 5
假定甲公司用存货（库存商品）对乙公司投资，形成非同一控制下的企业合并。存货成本80万元，公允价值100万元，甲公司的增值税率为17%。会计处理为：
借：长期股权投资 117
贷：主营业务收入 100
应交税费――应交增值税――销项税额 17
借：主营业务成本 80
贷：库存商品 80
【例题】A公司于20×9年3月31日取得了B公司70%的股权。合并中，A公司支付的有关资产，在购买日的账面价值与公允价值如表2所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请有关机构对该项合并进行咨询，支付咨询费用（注：直接相关费用）100万元。本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。
表2 20×9年3月31日 单位：元
| 项 目 | 账面价值 | 公允价值 |
| 土地使用权 | 20 000 000 （成本30 000 000，累计摊销10 000 000） |
32 000 000 |
| 专利技术 | 8 000 000 （成本10 000 000，累计摊销2 000 000） |
10 000 000 |
| 银行存款 | 8 000 000 | 8 000 000 |
| 合 计 | 36 000 000 | 50 000 000 |
分析：
本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。
A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。A公司应进行的账务处理为：
借：长期股权投资 51 000 000
累计摊销 12 000 000
贷：无形资产 40 000 000
银行存款 9 000 000
营业外收入 14 000 000
非同一控制下的企业合并中，合并对价若是无形资产和固定资产，则公允价值与账面价值之间的差额计入营业外收支；若是以金融资产或者长期股权投资作为对价，公允价值和账面价值之间的差额计入投资收益；若是合并对价为投资性房地产或者存货，是要按照公允价值确认收入，按照账面价值结转成本的。
2.相关直接费用（交易费用）的处理：计入长期股权投资的入账价值。若是合并对价为发行债券或者发行股票取得的，要将交易费用看作是与发行债券或股票相关的，计入负债的初始成本（利息调整科目）或者冲减发行股票取得的股本溢价。
3.差额（指长期股权投资入账价值与被投资企业净资产公允价值份额的差额）的处理：反映在合并报表中。这部分内容到讲解合并财务报表中的合并资产负债表时再做详细的介绍。
4.多次交易达到合并的处理。
（1）由成本法到成本法，不需要追溯调整：如原投资10%，追加50%达到合并；
（2）由权益法转成成本法，需要追溯调整：如原投资30%，追加30%达到合并。
【例题】A公司于20×8年3月1日以4000万元取得B公司30%的股权，因能够派人参与B公司的生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算并于20×8年确认对B公司的投资收益150万元（该项投资的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相等）。20×9年1月2日，A公司又斥资5000万元取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润；A公司按净利润的10%计提盈余公积。
『正确答案』
本例中A公司是通过分步购买最终取得对B公司的控制权，形成企业合并。在购买日，A公司应进行以下账务处理：
第一次取得投资时：
借：长期股权投资 40000000
贷：银行存款 40000000
确认投资收益时：
借：长期股权投资 1500000
贷：投资收益 1500000
追溯调整：
借：盈余公积 150 000
利润分配——未分配利润 1 350 000
贷：长期股权投资 1 500 000
借：长期股权投资 50 000 000
贷：银行存款 50 000 000
企业合并成本＝4000＋5000＝9000（万元）
多次交易达到企业合并特指的是非同一控制下的业务。原因是同一控制下企业合并的长期股权投资初始投资成本始终是合并日被合并方所有者权益账面价值×投资比例，所以一般是不涉及多次交易达到企业合并的。
