2012年中级会计职称考试中级会计实务重点辅导：无形资产

　　三、无形资产的初始计量
　　（一）外购方式取得

　　针对土地使用权核算的总结：
　　1.作为固定资产核算（企业单独估价入账的土地）；
　　2.一般情况下企业通过出让方式或购买方式取得土地使用权，作为无形资产核算；
　　3.企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值比例）在土地和地上建筑物之间进行分配，如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的规定进行处理；
　　4.房地产开发企业购入的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本（开发成本）；（2010年多选）
　　5.房地产开发企业购入的土地使用权，如果是自用，并不是用于开发写字楼或商品房，则也单独作为无形资产核算；（2010年多选）
　　6.企业购入的土地使用权自用，并且在该土地使用权上建造房屋，该土地使用权单独作为无形资产核算；
　　7.企业购入的土地使用权改变用途改为出租或用于资本增值，则应当作为投资性房地产核算。
　　【例题1·多选题】北方公司为从事房地产开发的上市公司，2008年1月1日，外购位于甲地块上的一栋写字楼，作为自用办公楼，甲地块的土地使用权能够单独计量；2008年3月1日，购入乙地块和丙地块，分别用于开发对外出售的住宅楼和写字楼，至2009年12月31日，该住宅楼和写字楼尚未开发完成；2009年1月1日，购入丁地块，作为办公区的绿化用地，至2009年12月31日，丁地块的绿化已经完成，假定不考虑其他因素，下列各项中，北方公司2009年12月31日不应单独确认为无形资产（土地使用权）的有（ ）。（2010年多选）
　　A.甲地块的土地使用权
　　B.乙地块的土地使用权
　　C.丙地块的土地使用权
　　D.丁地块的土地使用权
　　【答案】BC
　　【解析】乙地块和丙地块均用于建造对外出售的房屋建筑物，属于房地产开发企业的存货，这两地块土地使用权应该计入所建造的房屋建筑物成本，不应单独确认为无形资产，选项B和C正确。
　　【例题2·多选题】下列各项关于土地使用权会计处理的表述中，正确的有（ ）。
　　A.为建造固定资产购入的土地使用权确认为无形资产
　　B.房地产开发企业为开发商品房购入的土地使用权确认为存货
　　C.用于建造厂房的土地使用权摊销金额在厂房建造期间计入在建工程成本
　　D.土地使用权在地上建筑物达到预定可使用状态时与地上建筑物一并确认为固定资产
　　【答案】AB
　　【解析】企业取得的土地使用权一般确认为无形资产；土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，并计提摊销；对于房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外的房屋建筑物时，土地使用权作为存货核算，待开发建造时计入房屋建筑物的成本。
　　（二）内部研究开发形成的无形资产的核算

　　内部研究开发无形资产的会计处理：
　　不管是研究阶段发生的支出，还是开发阶段发生的支出均通过“研发支出”科目核算。
　　（1）研究阶段发生的支出：
　　借：研发支出——费用化支出
　　　　贷：银行存款
　　应付职工薪酬等
　　期末：
　　借：管理费用
　　　　贷：研发支出——费用化支出
　　（2）开发阶段发生的支出：
　　①符合资本化条件
　　借：研发支出——资本化支出
　　　　贷：银行存款
　　　　　　应付职工薪酬
　　期末：
　　无形资产研发完成：
　　借：无形资产
　　　　贷：研发支出——资本化支出
　　无形资产未研发完成：
　　将“研发支出——资本化支出”科目的期末余额列示于资产负债表中的“开发支出”项目。
　　②不符合资本化条件
　　借：研发支出——费用化支出
　　　　贷：银行存款
　　　　　　应付职工薪酬
　　期末：
　　借：管理费用
　　　　贷：研发支出——费用化支出
　　【教材例6-1】20×9年1月1日，甲公司的董事会批准研发某项新型技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。2×10年1月31日，该项新型技术研发成功并已达到预定用途。研发过程中所发生的直接相关的必要支出情况如下：
　　（1）20×9年度发生材料费用9 000 000元，人工费用4 500 000元，计提专用设备折旧750 000元，以银行存款支付其他费用3 000 000元，总计17 250 000元，其中，符合资本化条件的支出为7 500 000元。
　　（2）2×10年1月31日前发生材料费用800 000元，人工费用500 000元，计提专用设备折旧50 000元，其他费用20 000元，总计1 370 000元。
　　本例中，甲公司经董事会批准研发某项新型技术，并认为完成该项新型技术无论从技术上，还是财务等方面都能够得到可靠的资源支持，一旦研发成功将降低公司的生产成本，并且有确凿证据予以支持。因为，符合条件的开发费用可以资本化。
　　其次，甲公司在开发该项新型技术时，累计发生了18 620 000元的研究与开发支出，其中符合资本化条件的开发支出为8 870 000元，符合“归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量”的条件。
　　甲公司的财务处理为：
　　（1）20×9年度发生研发支出
　　借：研发支出——××技术——费用化支出 9 750 000
　　　　　　　　——资本化支出 7 500 000
　　　　贷：原材料 9 000 000
　　　　　　应付职工薪酬 4 500 000
　　　　　　累计折旧 750 000
　　　　　　银行存款 3 000 000
　　（2）20×9年12月31日，将不符合资本化条件的研发支出转入当期管理费用
　　借：管理费用——研究费用 9 750 000
　　　　贷：研发支出——××技术——费用化支出 9 750 000
　　说明：计入2009年当期损益的金额为9 750 000元；针对资本化支出部分7 500 000元计入资产负债表的“开发支出”项目。
　　（3）2×10年1月份发生研发支出
　　借：研发支出——××技术——资本化支出 1 370 000
　　　　贷：原材料 800 000
　　　　　　应付职工薪酬 500 000
　　　　　　累计折旧 50 000
　　　　　　银行存款 20 000
　　（4）2×10年1月31日，该项新型技术已经达到预定用途
　　借：无形资产——××技术 8 870 000
　　　　贷：研发支出——××技术——资本化支出 8 870 000
　　说明：计入2010年当期损益的金额为0元；针对资本化支出部分7 500 000+1 370 000元计入无形资产项目。
　　【例题3·单选题】2007年8月1日，某企业开始研究开发一项新技术，当月共发生研发支出800万元，其中，费用化的金额650万元，符合资本化条件的金额150万元。8月末，研发活动尚未完成。该企业2007年8月应计入当期利润总额的研发支出为（ ）万元。
　　A.0 B.150 C.650 D.800
　　【答案】C
　　【解析】费用化的金额计入当期损益，资本化的计入无形资产成本不影响利润。
　　借：研发支出——费用化支出 650
　　　　研发支出——资本化支出 150
　　　　贷：银行存款 800
　　8月末
　　借：管理费用 650
　　　　贷：研发支出——费用化支出 650
　　针对资本化的研发支出期末列入资产负债表中的“开发支出”项目。
　　【例题4·单选题】甲公司2007年1月10日开始自行研究开发无形资产，12月31日达到预定用途。其中，研究阶段发生职工薪酬30万元、计提专用设备折旧40万元；进入开发阶段后，相关支出符合资本化条件前发生的职工薪酬30万元、计提专用设备折旧30万元，符合资本化条件后发生职工薪酬100万元、计提专用设备折旧200万元。假定不考虑其他因素，甲公司2007年对上述研发支出进行的下列会计处理中，正确的是（ ）。（2008年单选）
　　A.确认管理费用70万元，确认无形资产360万元
　　B.确认管理费用30万元，确认无形资产400万元
　　C.确认管理费用130万元，确认无形资产300万元
　　D.确认管理费用100万元，确认无形资产330万元
　　【答案】C
　　【解析】根据相关的规定，只有在开发阶段符合资本化条件后的支出才能计入无形资产入账价值，此题中开发阶段符合资本化支出金额=100+200=300（万元），确认为无形资产；其他支出全部计入当期损益，所以计入管理费用的金额=（30+40）+（30+30）=130（万元）。
　　研究阶段：
　　借：研发支出——费用化支出 70
　　　　贷：应付职工薪酬 30
　　　　　　累计折旧 40
　　期末：
　　借：管理费用 70
　　　　贷：研发支出——费用化支出 70
　　开发阶段：
　　借：研发支出——费用化支出 60
　　　　贷：应付职工薪酬 30
　　　　　　累计折旧 30
　　借：研发支出——资本化支出 300
　　　　贷：应付职工薪酬 100
　　　　　　累计折旧 200
　　期末：
　　借：管理费用 60
　　　　贷：研发支出——费用化支出 60
　　借：无形资产 300
　　　　贷：研发支出——资本化支出 300

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