考点二：存货的初始计量
一、外购存货成本的确定
（一）一般工业企业的处理
存货的采购成本包括，购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
1.购买价款，是指企业购入材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税进项税额。
【解释】
（1）增值税一般纳税人购入材料支付的增值税进项税额记入“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目借方；
（2）增值税小规模纳税人购入材料支付的增值税进项税额记入存货采购成本。
2.相关税费,是指企业购买、自制或委托加工存货所发生的消费税、资源税和不能从增值税销项税额中抵扣的进项税额等。
【解释1】采购过程中发生的进口关税计入存货成本。
【解释2】委托加工存货所支付的消费税，可能计入存货成本也可能不计入存货成本。
3.其他可归属于存货采购成本的费用，即采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。
【提示】运输途中的合理损耗只是增加单位成本的金额,无须进行任何会计处理
【例题1·计算分析题】运输途中的合理损耗只是增加单位成本的金额,无须进行任何会计处理，如购买存货1000斤,支出1000元,合理损耗是100斤。
账务处理是：
借：原材料 1 000
贷：银行存款 1 000
【提示】只是单位成本从原来的1元/公斤，增加到1.11元/公斤（1 000/900）。
【解释】针对发生的运输费用，如果题目中提及可以按照运输费的7%的抵扣率抵扣增值税，则运输费（仅仅是运输费和建设基金部分，运杂费不能计算增值税进项税额抵扣）的7%计入“应交税费—应交增值税（进项税额）”；93%计入货物成本。
【例题2·单选题】乙工业企业为增值税一般纳税人。本月购进原材料200公斤，货款为6 000元，增值税为1 020元；发生的保险费为350元，入库前的挑选整理费用为130元；验收入库时发现数量短缺10%，经查属于运输途中合理损耗。乙工业企业该批原材料实际单位成本为每公斤（ ）元。（2006年考题）
A.32.4 B. 33.33 C.35.28 D.36
【答案】D
【解析】购入原材料的实际总成本=6 000+350+130=6 480（元），实际入库数量=200×（1-10%）=180（公斤），所以乙工业企业该批原材料实际单位成本=6 480/180=36（元/公斤）。
【例题3·单选题】某企业为增值税小规模纳税人，本月购入甲材料2 060公斤，每公斤单价（含增值税）50元，另外支付运杂费3 500元，运输途中发生合理损耗60公斤，入库前发生挑选整理费用620元。该批材料入库的实际单位成本为每公斤（ ）元。
A.50 B.51.81 C.52 D.53.56
【答案】D
【解析】（2 060×50+3 500+620）/（2 060-60）=53.56（元/公斤）。
特别说明：对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的途耗应当作为存货的其他可归属于存货采购成本的费用计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：
（1）应从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，冲减所购物资的采购成本。
（2）因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成本，暂作为待处理财产损溢进行核算，查明原因后再作处理。
【例题4·计算分析题】乙工业企业为增值税一般纳税人。本月购进原材料200公斤，货款为6 000元，（30元/公斤）增值税为1 020元；发生的保险费为350元，入库前的挑选整理费用为130元；验收入库时发现数量短缺10%，（损失20公斤，运输单位支付该赔偿款702元）
借：在途物资 （6 000+350+130）6 480
应交税费——应交增值税（进项税额） 1 020
贷：银行存款 7 500
借：其他应收款 702
贷：在途物资 600
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 102
借：原材料 5 880
贷：在途物资 5 880
借：银行存款 702
贷：其他应收款 702
【例题5·计算分析题】乙工业企业为增值税一般纳税企业。本月购进原材料200公斤，货款为6 000元（30元/公斤），增值税为1 020元；发生的保险费为350元，入库前的挑选整理费用为130元；验收入库时发现数量短缺10%，（损失20公斤，供货单位给付20公斤）
借：在途物资 （6 000+350+130）6 480
应交税费——应交增值税（进项税额） 1 020
贷：银行存款 7 500
借：其他应收款 600
贷：在途物资 600
借：在途物资 600
贷：其他应收款 600
借：原材料 6 480
贷：在途物资 6 480
【例题6·计算分析题】乙工业企业为增值税一般纳税人。本月购进原材料200公斤，货款为6 000元（30元/公斤），增值税为1 020元；发生的保险费为350元，入库前的挑选整理费用为130元；验收入库时发现数量短缺10%，（损失20公斤，属意外灾害尚待查明原因）
借：在途物资 （6 000+350+130）6 480
应交税费——应交增值税（进项税额） 1 020
贷：银行存款 7 500
最终为自然灾害：
借：待处理财产损溢 600
贷：在途物资 600
最终是人为灾害：
借：待处理财产损溢 702
贷：在途物资 600
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 102
（二）特殊企业——商品流通企业的处理
商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本）；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益（主营业务成本）。
详细的处理方式：
（1）商品流通企业发生的金额较小的进货费用直接计入当期损益；
（2）商品流通企业发生的金额较大的进货费用有两种可以选择的处理方式：
①直接计入存货采购成本；（简单易操作）
②可以先进行归集(在“进货费用”科目下归集),期末应将归集的进货费用按照商品的存销比例进行分摊。对于已销商品的进货费用计入主营业务成本,对于未售商品的进货费用,计入期末存货成本。
【例题7·计算分析题】2010年1月1日某商品流通企业采购商品1 000公斤，购买价款1 000元，发生运输费、装卸费200元，2010年6月30日销售该批商品450公斤，该企业提供半年度财务报告。
借：库存商品 1 000
进货费用 200
贷：银行存款 1 200
2010年6月30日
借：主营业务成本 （200÷1 000×450）90
贷：进货费用 90
借：库存商品 110
贷：进货费用 110
二、通过进一步加工而取得的存货
委托加工物资是指企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。
企业委托外单位加工物资的成本包括：
1.加工中实际耗用物资的成本；
2.支付的加工费用及应负担的运杂费等；
3.支付的税金，包括委托加工物资所应负担的消费税（指属于消费税应税范围的加工物资）等。
需要交纳消费税的委托加工物资，加工物资收回后直接用于销售的，由受托方代收代缴的消费税应计入加工物资成本；如果收回的加工物资用于继续加工的，由受托方代收代缴的消费税应先记入“应交税费——应交消费税”科目的借方，按规定用以抵扣加工的消费品销售后所负担的消费税。
【相关知识扩展1】增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。实行价外税，也就是由消费者负担，有增值才征税没增值不征税，但在实际当中，商品新增价值或附加值在生产和流通过程中是很难准确计算的。因此，我国也采用国际上普遍采用的税款抵扣的办法，即根据销售商品或劳务的销售额，按规定的税率计算出销项税额，然后扣除取得该商品或劳务时所支付的增值税款，也就是进项税额，其差额就是增值部分应交的税额，这种计算方法体现了按增值因素计税的原则。 因此增值税的进项税额是不能计入到产品成本。
【相关知识扩展2】消费税是在对货物普遍征收增值税的基础上，选择少数消费品再征收的一个税种，消费税实行价内税，通常只在应税消费品的生产、委托加工和进口环节缴纳，在以后的批发、零售等环节，因为价款中已包含消费税，因此不用再缴纳消费税，税款最终由消费者承担。
【相关知识扩展3】针对消费税仅在单一环节征收，而增值税是在各个环节征收，所以如果企业收回加工后的委托加工物资连续生产应税消费品时，可以抵扣在委托加工环节缴纳的消费税（仅在单一环节纳税），借记“应交税费——应交消费税”，贷记“银行存款”等；收回加工后的委托加工物资直接用于销售时（已经征收过一次了，直接计入到产品成本），借记“委托加工物资”，贷记“银行存款”等。
【解释1】考试时需要关注下列税金或费用计入委托加工物资的成本：
（1）发出材料的实际成本；
（2）支付给受托方的加工费；
（3）支付的保险费和运输费；
（4）收回后直接销售物资的代收代缴的消费税。
【解释2】考试时需要关注下列税金或费用不得计入委托加工物资的成本：
（1）收回后继续加工物资的代收代缴的消费税；
（2）支付给受托方的增值税（针对的是增值税一般纳税人）。
说明：如果委托方是小规模纳税人则增值税的进项税额计入委托加工物资的成本。
委托加工物资的账务处理（增值税一般纳税人）
1. 发出物资的核算：
借：委托加工物资
贷：原材料
2.支付加工费、运杂费、支付的增值税进项税、支付应当交纳的消费税：
（1）收回后直接销售：
借：委托加工物资（加工费+运杂费+支付的消费税）
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
说明：委托加工物资的成本=材料成本+加工费+运杂费+支付的消费税
如果是小规模纳税人的增值税进项税额应当计入委托加工物资的成本。
（2）收回后连续生产应税消费品：
借：委托加工物资（加工费+运杂费）
应交税费——应交消费税
——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
【说明】委托加工物资的成本=材料成本+加工费+运杂费
【例题8·单选题】甲公司为增值税一般纳税人。2009年1月1日，甲公司发出一批实际成本为240万元的原材料，委托乙公司加工应税消费品，收回后直接对外出售。2009年5月30日，甲公司收回乙公司加工的应税消费品并验收入库。甲公司根据乙公司开具的增值税专用发票向乙公司支付加工费12万元、增值税2.04万元，另支付消费税28万元。假定不考虑其他因素，甲公司收回该批应税消费品的入账价值为（ ）万元。（2010年考题）
A.252 B.254.04
C.280 D.282.04
【答案】C
【解析】委托加工物资收回后继续生产应税消费品时，消费税不计入收回物资的成本，应记入“应交税费——应交消费税”科目。如果用于直接出售或者是生产非应税消费品，消费税计入收回物资成本。甲公司收回应税消费品的入账价值=240+12+28=280（万元）。
【例题9·单选题】甲公司为增值税小规模纳税人。2009年1月1日，甲公司发出一批实际成本为240万元的原材料，委托乙公司加工应税消费品，收回后连续生产应税消费品。2009年5月30日，甲公司收回乙公司加工的应税消费品并验收入库。甲公司根据乙公司开具的增值税专用发票向乙公司支付加工费12万元、增值税2.04万元，另支付消费税28万元。假定不考虑其他因素，甲公司收回该批应税消费品的入账价值为（ ）万元。
A.252 B.254.04
C.280 D.282.04
【答案】B
【解析】委托加工物资收回后继续生产应税消费品时，消费税不计入收回物资的成本，应记入“应交税费——应交消费税”科目。如果用于直接出售或者是生产非应税消费品，消费税计入收回物资成本。甲公司收回应税消费品的入账价值=240+12+2.04=254.04（万元）。
三、自行生产存货的成本
直接材料+直接人工+制造费用=产品成本
制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括企业生产部分（车间）管理人员的薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。
【解释】制造费用和生产成本属于成本类科目，不属于当期损益，如果期末有余额则计入资产负债表中的存货。
计入存货成本的总结（重点）：
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