2012年《中级会计实务》第十一章知识点：长期负债及借款费用

　　考点三 借款费用
　　一、借款费用的范围（债务资金筹资的费用不含权益资金筹资的费用）
　　借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。
　　借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。承租人确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。
　　【提示】发行公司股票属于公司权益性融资，所发生的佣金应当冲减溢价，不属于借款费用范畴。
　　二、借款费用的确认
　　（一）确认原则
　　企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。
　　符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（一年或一年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
　　如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。
　　（二）借款范围（长期借款、应付债券等）
　　借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。
　　（三）资本化期间的确定
　　只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化，它是借款费用确认和计量的重要前提。
　　1.借款费用开始资本化的时点
　　同时满足下列条件的，借款费用才能开始资本化：
　　（1）资产支出已经发生；
　　（2）借款费用已经发生；（承担带息债务）
　　（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
　　企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。
　　2.借款费用暂停资本化时点的确定
　　符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的（含），应当暂停借款费用的资本化。
　　例如：企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应、或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因。
　　在中断期间所发生的借款费用，符合条件的应当计入当期损益（财务费用），直至购建或者生产活动重新开始。但是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，所发生的借款费用应当继续资本化。
　　说明：正常中断期间继续资本化。（梅雨季节）
　　【例题8·多选题】在确定借款费用暂停资本化的期间时，应当区别正常中断和非正常中断。下列各项中，属于非正常中断的有（ ）。（2011年）
　　A.质量纠纷导致的中断
　　B.安全事故导致的中断
　　C.劳动纠纷导致的中断
　　D.资金周转困难导致的中断
　　【答案】ABCD
　　【解析】非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷、资金周转困难、发生安全事故、发生劳动纠纷等原因导致的中断。
　　3.借款费用停止资本化时点的确定
　　购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
　　购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：
　　（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。
　　（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
　　（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
　　购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
　　【提示】停止资本化的时点，不是以验收、竣工决算，正式投入运营为标准。
　　根据谨慎性原则：开始同时满足三个条件（熟晚），停止满足之一即可（孰早）。
　　【例题9·单选题】2010年2月1日，甲公司为建造一栋厂房向银行取得一笔专门借款。2010年3月5日，以该借款支付前期订购的工程物资款。因征地拆迁发生纠纷，该厂房延迟至2010年7月1日才开工兴建，开始支付其他工程款。2011年2月28日，该厂房建造完成，达到预定可使用状态。2011年4月30日，甲公司办理工程竣工决算。不考虑其他因素，甲公司该笔借款费用的资本化期间为（ ）。（2011年）
　　A.2010年2月1日至2011年4月30日
　　B.2010年3月5日至2011年2月28日
　　C.2010年7月1日至2011年2月28日
　　D.2010年7月1日至2011年4月30日
　　【答案】C
　　【解析】借款费用开始资本化的条件：2010年7月1日满足资本化开始的条件，2011年2月28日所建造厂房达到预定可使用状态，应停止借款利息资本化，故借款费用资本化期间为2010年7月1日至2011年2月28日。
　　三、借款费用的计量（重点）
　　（一）借款利息资本化金额的确定
　　在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列方法确定：
　　1.专门借款资本化金额的确定
　　为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发
　　生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
　　针对借款利息资本化金额计算的要点汇总：
　　（1）明确借款费用的资本化期间，开始资本化、暂停资本化和停止资本化；
　　（2）专门借款利息资本化金额的计算=资本化期间专门借款的利息费用（实际利率）-资本化期间产生的利息收入。
　　
　　专门借款的利息资本化金额=资本化期间的利息费用-资本化期间的利息收入或投资收益
　　【提示1】专门借款的利息资本化金额计算不与资产支出相挂钩，仅仅和资本化期间相联系。
　　【提示2】借款利息收入或取得投资收益的会计处理
　　（1）尚未动用的专门借款取得的利息收入或投资收益
　　对于尚未动用的专门借款存入银行所获得的利息收入或进行暂时性投资所取得的投资收益的会计处理：
　　1）属于资本化期间的：
　　借：应收利息或银行存款
　　　　贷：在建工程
　　2）非资本化期间的：
　　借：应收利息或银行存款
　　　　贷：财务费用
　　（2）尚未动用的一般借款取得的利息收入
　　对于尚未动用的非专门借款存入银行所获得的利息收入或进行暂时性投资所取得的投资收益的会计处理：
　　不管该利息收入或进行短期投资取得的投资收益，是否发生在资本化期间之内，都应全部冲减当期的财务费用即借记“应收利息”或“银行存款”贷记“财务费用”。
　　【例题10·计算分析题】ABC公司于20×7年1月1日正式动工兴建一幢厂房，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程进度款。
　　ABC公司为建造厂房于20×7年1月1日向银行借入专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为6%。另外在20×7年7月1日又向银行借入专门借款4 000万元，借款期限为5年，年利率为7%。借款利息按年支付。（如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率均相同）
　　闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。
　　厂房于20×8年6月30日完工，达到预定可使用状态。
　　ABC公司为建造该厂房的支出金额如表17-l所示。
　　表17-l 单位：万元

　　要求：计算ABC公司20×7年和20×8年利息资本化金额并编制相关会计分录。
　　【答案】
　　由于ABC公司使用了专门借款建造厂房，而且厂房建造支出没有超过专门借款金额，因此公司20×7年、20×8年为建造厂房应予资本化的利息金额计算如下：
　　（1）确定借款费用资本化期间为20×7年1月1日至20×8年6月30日。
　　（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：
　　20×7年专门借款发生的利息金额=2 000×6%+4 000×7%×6÷12=260（万元）
　　20×8年1月1日～6月30日专门借款发生的利息金额=2 000×6%×6÷12+4 000×7%×6÷12=200（万元）
　　（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：
　　20×7年短期投资收益=500×0.5%×6+2 000×0.5%×6=75（万元）
　　20×8年1月1日～6月30日短期投资收益=500×0.5%×6=15（万元）
　　（4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：
　　公司20×7年的利息资本化金额=260-75=185（万元）
　　公司20×8年的利息资本化金额=200-15=185（万元）
　　有关账务处理如下：
　　20×7年12月31日：
　　借；在建工程 1 850 000
　　　　应收利息（或银行存款） 750 000
　　　　贷：应付利息 2 600 000
　　20×8年6月30日：
　　借：在建工程 1 850 000
　　　　应收利息（或银行存款） 150 000
　　　　贷：应付利息 2 000 000
　　2. 一般借款借款费用资本化金额的确定（锁定会计计算期的确定很重要）
　　为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。
　　计算公式：
　　每一会计期间利息资本化金额=至当期末止资产累计支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×资本化率（一般借款的）
　　
　　a.资产支出加权平均数=Σ（每笔资产支出金额×每笔资产支出占用的天数/会计期间涵盖的天数）（考虑资产支出时间和资本化期间和会计计算期）
　　【提示1】“每笔资产支出占用的天数”是指发生在固定资产购建等上的支出所应承担借款费用的时间长度。（考虑资本化期间）
　　“会计期间涵盖的天数” 是指计算应予资本化的借款费用金额的会计期间的长度。
　　【提示2】应当按照财务报告所涵盖的会计期间，按月、按季、按半年或按年计算累计支出加权平均数。（看题目要求是按季、按年计算）
　　b.资本化率的计算（考虑借款时间和会计计算期）
　　1）如果为购建固定资产只借入了一笔一般借款，则资本化率即为该项借款的利率；
　　2）如果借入了一笔以上的一般借款，则资本化率为这些借款的加权平均利率。
　　所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期（会计计算期）实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
　　所占用一般借款本金加权平均数=Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数（会计计算期）
　　【提示】同一期间既有专门借款又有一般借款：
　　一般借款资产支出加权平均数，按照先扣除专门借款之后的作为一般借款的支出。（先进先出）
　　【例题11•计算分析题】甲股份有限公司为上市公司（以下简称甲公司），为了扩大生产规模，经研究决定，采用出包方式建造生产厂房一栋。2008年7月至12月发生的有关借款及工程支出业务资料如下：
　　（1）7月1日，为建造生产厂房从银行借入三年期的专门借款3 000万元，年利率为7.2%，于每季度末支付借款利息。当日该工程已开工。
　　（2）7月1日，以银行存款支付工程款1 900万元。暂时闲置的专门借款在银行的存款年利率为1.2%，于每季度末收取存款利息。
　　（3）10月1日，借入半年期的一般借款300万元，年利率为4.8%，利息于每季度末支付。
　　（4）10月1日，甲公司与施工单位发生纠纷，工程暂时停工。
　　（5）11月1日，甲公司与施工单位达成谅解协议，工程恢复施工，以银行存款支付工程款1 250万元。
　　（6）12月1日，借入1年期的一般借款600万元，年利率为6%，利息于每季度末支付。
　　（7）12月1日，以银行存款支付工程款1 100万元（750能够计入利息计算）。
　　说明：假定工程支出超过专门借款时占用一般借款；仍不足的，占用自有资金。
　　要求：
　　（1）计算甲公司2008年第三季度专门借款利息支出、暂时闲置专门借款的存款利息收入和专门借款利息支出资本化金额。
　　（2）计算甲公司2008年第四季度专门借款利息支出、暂时闲置专门借款的存款利息收入和专门借款利息支出资本化金额。
　　（3）计算甲公司2008年第四季度一般借款利息支出，占用一般借款工程支出的累计支出加权平均数、一般借款平均资本化率和一般借款利息支出资本化金额。
　　（一般借款平均资本化率的计算结果在百分号前保留两位小数，答案中的金额单位用万元来表示）（2009年）
　　【答案】
　　（1）
　　专门借款利息支出=3 000×7.2%×3/12=54（万元）
　　暂时闲置专门借款的存款利息收入=1 100×1.2%×3/12=3.3（万元）
　　专门借款利息支出资本化金额=54-3.3=50.7（万元）
　　（2）
　　专门借款利息支出=3 000×7.2%×3/12=54（万元）
　　暂时闲置专门借款的存款利息收入=1 100×1.2%×1/12=1.1（万元）
　　专门借款利息支出资本化金额=54-1.1=52.9（万元）
　　（3）
　　第四季度一般借款利息支出=300×4.8%×3/12+600×6%×1/12=6.6（万元）
　　占用一般借款工程支出的累计支出加权平均数=150×2/3+750×1/3=350（万元）
　　一般借款平均资本化率=（300×4.8%×3/12+600×6%×1/12）/（300×3/3+600×1/3）=1.32%
　　一般借款利息支出资本化金额=350×1.32%=4.62（万元）
　　2009年第一季度的平均资本化率=（300×4.8%×3/12+600×6%×3/12）/（300×3/3+600×3/3）=1.4%
　　【提示】两者不一样是因为在计算期内占用的时间不同。
　　（二）借款辅助费用资本化金额的确定
　　按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》执行，除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外，将其他的金融负债发生的辅助费用计入负债的初始确认金额，在以后期间进行摊销，资本化期间摊销资本化，费用化期间摊销费用化。
　　（三）外币专门借款而发生的汇兑差额资本化金额的确定
　　在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额，应当作为财务费用计入当期损益。
　　【提示】不与资产支出相挂钩，仅仅与资本化期间相联系。并且仅仅考虑专门借款，不考虑一般借款。
　　【例题12·判断题】在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇总差额应予资本化。（ ）（2009年）
　　【答案】√

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