知识点1：存货的确认和初始计量
第一节 存货的确认和初始计量
一、存货的概念
（一）存货的定义
存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
这个概念指出了存货的持有目的有两个：一个是用于出售，比如商品；另一个是用于生产耗用，比如原材料。因此也可以说，存货是为了出售或生产耗用而持有的货物。
注意：工程物资不是存货。
受托代销商品不符合存货的确认条件。
（二）存货的内容
1.“存货”包括7个项目：
①在途物资（或材料采购）；
②原材料（含材料成本差异）；
③周转材料（低值易耗品和包装物）；
④生产成本（即在产品。注意：在产品的价值，期末反映在生产成本科目中）；
⑤库存商品；
⑥发出商品（含委托代销商品）；
⑦ 委托加工物资。
注：判断是不是企业的存货，主要是根据所有权，而并不是存货的存放地点。
2.“受托代销商品”注释
注：“受托代销商品”入账不入表（与“受托代销商品款”抵销），不列为受托方存货。“受托代销商品” 非常特殊，特殊之处在于，他虽然不是企业（代销方）的资产，但是为了让企业加强对代销商品的管理，我国要求设置“受托代销商品”账户，用来核算代销商品。换句话来说，这个账户核算并不是自己的资产，而是别人的资产。那么，期末编制报表的时候，能不能把它列入到资产负债表里面去呢？当然不能，不是自己的资产怎么能进报表呢。所以，受托代销商品是一个登记在账簿上，却进不了报表的账户。这叫做入账不入表。
二、存货的初始计量
（一）外购的存货
1.外购存货的成本构成
（1）买价；
（2）运杂费（包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费）；
（3）运输途中的合理损耗；
（4）入库前的挑选整理费；
（5）其他税费（消费税、资源税和关税等）。
2.不构成采购成本的内容
（1）增值税进项税额（前提：一般纳税人进项税额可以抵扣的情况）
（2）采购人员的差旅费（计入管理费用）
（3）入库后的仓储费（计入管理费用）
此处涉及到了增值税，鉴于增值税的重要性，对本书各大章节众多内容的影响，有必要补充一下增值税的征税原理。
3.增值税原理
增值税对销售货物以及加工、修理修配劳务征收的一种税。
例如：一个家具厂从一个林场购买10 000元木材，支付增值税进项税额1 700元（10 000×17%），这批木材买回来后，加工成桌子，桌子卖给一个学校，售价30 000元，同时收取学校的增值税销项税额5 100元 （30 000×17%），期末，家具厂上交税务局税款3 400元（5 100元销项税额－1 700元进项税额）。
【思考】家具厂上交的税款3 400元，是不是用自己的钱来交税呢？
【答案】不是，上交的税款3 400元，加上他采购木材时支付的进项税额1 700元，都可以从购买桌子的那家学校收取，换句话说，家具厂自己一分钱税也没有承担。家具厂购买木材时支付的增值税进项税额，后来都得到了抵扣，因此，不应该把增值税计入存货成本。在会计处理上，增值税可以抵扣的话，就应该借记应交税费——应交增值税（进项税额）。
【思考】家具厂没有实际承担增值税，那增值税最终由谁承担呢？
【答案】应该是由这个学校，因为学校使用这批桌子，一直到报废，不会再拿去卖了，因此不可能再从别人手上收回买桌子时支付的进项税额5 100元，这5 100元已经无法抵扣了，所以学校就是增值税最终承担者。可见，增值税最后是由消耗货物的人承担，谁把货物消耗掉了，谁就得承担这个税赋。
注意：在会计处理上，增值税进项税额不能抵扣的话，就不可以借记应交税费——应交增值税（进项税额），而要把税额计入购入存货的成本。
【思考】家具厂上交的税款3 400元，他是怎样形成的？
【答案】桌子的价值30 000元，比木材的成本10 000元，增值了20 000元，20 000×17%刚好等于3 400元，所以说，这税款3 400元就是对木材增值部分征收的，这就是增值税的征税原理。
4.运输途中的合理损耗
合理损耗也叫做自然损耗、定额内损耗，就是指不管谁来运输都会发生这个损耗，按照历史经验估计的正常损耗。只要是合理损耗，损耗掉的存货价值，构成剩余存货的成本。例如：北京一家酒店从大连买了1 000只螃蟹，每只10元，买价一共是10 000元，运到北京一查，死了100只，假设死了的就不值钱了，那剩下的这900只活螃蟹成本是多少呢？是9 000元还是10 000元呢？应该还是10 000元，因为途中合理损耗构成采购成本，不需要剔除。
5.途中不合理损耗的处理
途中不合理损耗，比照存货盘亏。
6.商品流通企业进货费用的处理
商品流通企业（如沃尔玛、贸易公司等）的进货费用，分两种情况：
一种是金额较小，发生时直接计入销售费用；
另一种情况是金额较大，计入存货成本。
但具体什么时候记呢？既可以在发生的当时就记，也可以等到期末再计入主营业务成本或计入期末库存存货成本。
注意与制造业企业的区别。
7.外购存货的账务处理
（1）采购环节
①采购时
会计部门收到采购员交来的发票账单时编制采购存货的会计分录；没有收到发票，则不能做账。
②入库时
会计部门收到仓库转来的外购收料凭证，编制原材料入库的会计分录。（两种传递方式）
（2）账务处理
采购时（收到发票时）
借：在途物资
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
入库时（收到仓库转来的外购收料凭证时）
①对于已收到发票的收料凭证
借：原材料
贷：在途物资
②对于未收到发票的收料凭证
收到货物，但未收到发票的，暂不作会计分录；倘若到了月末，仍未收到发票，则按暂估价入账。
月末按暂估价入账：
借：原材料
贷：应付账款
下月初，用红字做同样的会计分录。
等收到发票账单时，再按正常程序入账。
注：以上均以原材料为例；若采购包装物、低值易耗品，则将以上分录中的“原材料”科目换成“周转材料”即可。
【课堂练习1·计算题】
2009年6月8日，某工业企业购入A材料1 000公斤，单价20元，取得的增值税专用发票上注明价款20 000元，增值税税额为3 400元。另外途中发生保险费930元，装卸费170元，采购人员差旅费800元。12日， A材料入库，验收入库的A材料为950公斤，另外50公斤在途中损耗，其中20公斤为定额内损耗，30公斤由于管理不善毁损。有关款项均已通过银行支付。按照重要性，途中损耗材料不负担运杂费。25日，仓库又验收入库一批外购A材料550公斤，直到月末也未收到该批A材料的发票账单，该企业月末按单价20元暂估入库。不考虑其他因素。
要求：编制有关原材料的会计分录，并计算月末A材料的单位平均成本。
（1）6月 8日采购时
采购成本＝20 000＋930＋170＝21 100（元）
账务处理应该这样做：
借：在途物资 21 100
应交税费——应交增值税（进项税额） 3 400
贷：银行存款 24 500
（2）6月12日材料入库
合理损耗的20公斤也构成成本，不合理损耗的30公斤应该剔除，所以：
原材料入账价值＝21 100－30×20＝20 500（元）
入库的账务处理应该这样做：
借：原材料 20 500
贷：在途物资 20 500
（3）不合理损耗的会计处理
非正常损失的材料600 （30公斤×单价20）元，连同相应的增值税进项税额600×17%＝102，一同转销。账务处理这样做：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 702
贷：在途物资 600
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 102
报经有关主管部门批准后，再做这笔分录：
借：管理费用 702
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 702
（4）月末暂估入库
暂估入库550×20＝11 000（元）
借：原材料 11 000
贷：应付账款 11 000
7月1日红字冲销这笔分录。
（5）计算材料单位成本
单位成本＝总成本/总数量
总成本＝20 500＋11 000＝31 500（元）
总数量＝950＋550＝1 500（元）
单位成本＝31 500/1 500＝21（元）
【2006年考题·单选题】
乙工业企业为增值税一般纳税企业。本月购进原材料200公斤，货款为6 000元，增值税为1 020元；发生的保险费为350元，入库前的挑选整理费用为130元；验收入库时发现数量短缺10%，经查属于运输途中合理损耗。乙工业企业该批原材料实际单位成本为每公斤（ ）元。
A.32.4
B.33.33
C.35.28
D.36
【正确答案】D
【答案解析】外购原材料成本＝买价6 000＋运杂费350＋入库前挑选整理费130＝6 480（元），运输途中合理损耗也是外购存货成本的组成部分，即途中损耗掉的20（200×10%）公斤原材料的成本不从中扣除。实际入库数量＝200×（1－10%）＝180（公斤），所以乙企业该批原材料实际单位成本＝6 480/180＝36（元/公斤）。
（二）通过进一步加工而取得的存货
1.委托外单位加工的存货
（1）委托加工物资入账价值
委托加工物资收回时的入账成本，一般由三部分构成：原材料成本、加工税费、运杂费。
注：“加工税费”对于一般纳税人通常不含增值税，但可能包含消费税。消费税是重要的考点，重点掌握。
应税消费品是指应该缴纳消费税的产品。目前我国缴纳消费税的税目有14个，如：烟、酒、化妆品、金银首饰、鞭炮焰火、汽油柴油、小轿车等等，主要是一些奢侈品、不可再生资源产品，总之都是一些国家不鼓励消费的产品。
与增值税的区别：
消费税一般是在生产商出售时一次性征收，以后流通环节就不再征税，这点和增值税不一样，增值税是每一次转手都得征税。消费税是一种价内税，即税款计入产品价格之内，这和增值税也不一样，增值税是价外税。
（2）委托加工应纳消费税的处理
若是加工应纳消费税的存货，则由加工方代收消费税，应分别以下情况处理：
①存货收回后直接用于销售，由加工方代收的消费税税额计入委托加工存货成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“银行存款”等科目 。
②存货收回后用于连续生产应税消费品，由加工方代收的消费税税额按规定准予抵扣，不计入委托加工存货成本，借记“应交税费——应交消费税”科目，贷记“银行存款”等科目。
（3）委托加工存货的账务处理
【例题·计算题】甲企业委托乙企业加工材料一批（属于应税消费品，比如烟丝）。原材料（比如烟叶）成本为20 000元，支付的加工费为7 000元（不含增值税），消费税税率为10%，材料加工完成并已验收入库，加工费用等已经支付。双方适用的增值税税率为17%。
甲企业按实际成本核算原材料，则甲企业的账务处理应区分收回后用于连续生产和收回后直接用于对外销售等两种情况。
情形一：收回后用于连续生产
消费税的计算
消费税＝烟丝的价格×烟丝的税率
计税价格的计算公式：
计税价格＝（原材料成本＋加工费）/（1－消费税税率）
在本题中，消费税组成计税价格
＝（原材料成本20 000＋加工费7 000）/（1－税率10%） ＝30 000（元）
消费税税额＝30 000×10% ＝3 000（元）
如果甲企业收回的烟丝用于生产成品卷烟，而成品卷烟也是应税消费品，甲企业对外销售成品卷烟时，必须全额缴纳消费税。假设这批烟丝加工的成品卷烟价值为100 000元，成品卷烟的税率为10%，增值税17%，甲企业对外销售成品卷烟时的账务处理为：
借：银行存款 117 000
贷：主营业务收入 100 000
应交税费——应交增值税（销项税额）17 000
借：营业税金及附加 10 000（100 000×10%）
贷：应交税费——应交消费税 10 000
即，这批成品卷烟应交消费税10 000元。
【思考】烟丝的价值27 000元包含在卷烟价值的100 000元里面，但烟丝已在加工环节交过了一次消费税，等到卷烟出售时，又被计算了一次消费税，这不就重复计税了吗？
为了避免重复计税，税法规定，这种情况下加工环节支付的消费税准许抵扣，所以，加工环节支付消费税的账务处理为：
借：应交税费——应交消费税 3 000
贷：银行存款 3 000
这里的借记应交消费税3 000元，将来可以和卖卷烟时贷记应交消费税10 000元进行抵销，只需将差额7 000元上缴税务局，这样就达到了抵扣目的。
情形二：收回后直接出售
出售时消费税的处理
如果甲企业收回的烟丝直接用于对外销售，则销售时烟丝无需再缴纳消费税。假设这批烟丝销售价格为50 000元，消费税税率10%，增值税17%，甲企业的账务处理为：
借：银行存款 58 500
贷：主营业务收入 50 000
应交税费——应交增值税（销项税额）8 500
出售这批烟丝时无需缴纳消费税。
【2010年考题·单选题】
甲公司为增值税一般纳税人。2009年1月1日，甲公司发出一批实际成本为240万元的原材料，委托乙公司加工应税消费品，收回后直接对外出售。2009年5月30日，甲公司收回乙公司加工的应税消费品并验收入库。甲公司根据乙公司开具的增值税专用发票向乙公司支付加工费12万元，增值税2.04万元，另支付消费税28万。假定不考虑其他因素，甲公司收回该批应税消费品的入账价值为（ ）万元。
A.252
B.254.04
C.280
D.282.04
【正确答案】C
【答案解析】委托加工物资收回时的入账成本，一般由三部分构成：一是原材料成本；二是加工税费；三是运杂费。甲公司支付增值税可以抵扣，不计入委托加工物资成本。由于委托加工物资收回后直接用于对外销售，因此，加工环节支付的消费税计入委托加工物资的成本。
甲公司收回委托加工物资的入账价值 ＝240＋12＋28＝280（万元）。
【2007年考题·单选题】
甲企业发出实际成本为140万元的原材料，委托乙企业加工成半成品，收回后用于连续生产应税消费品，甲企业和乙企业均为增值税一般纳税人，甲公司根据乙企业开具有增值税专用发票向其支付加工费4万元和增值税0.68万元，另支付消费税16万元，假定不考虑其他相关税费，甲企业收回该批半成品的入账价值为（ ）万元。
A.144
B.144.68
C.160
D.160.68
【正确答案】A
【答案解析】委托加工物资收回时的入账成本，一般由三部分构成：一是原材料成本；二是加工税费；三是运杂费。甲公司支付增值税可以抵扣，不计入委托加工物资成本。由于委托加工物资收回后直接用于连续生产应税消费品，因此，加工环节支付的消费税可以抵扣，不计入委托加工物资的成本。
甲企业收回应税消费品的入账价值＝140＋4＝144（万元）。
2.自行生产的存货
产品成本由三部分构成：直接材料、直接人工和制造费用。直接材料也就是原材料；直接人工是指车间生产人员工资；制造费用，是指车间发生的无法直接归属于某一批产品的生产费用，比如：机物料消耗（车间领用润滑油，润滑油是一种低值易耗品，一旦被领用，他的价值就转化成了制造费用），车间管理人员工资、生产设备折旧费、车间的水电费办公费等等。这些费用需要采用一定方法进行分配，间接计入产品成本。
（三）其他方式取得的存货
1.投资者投入的存货
按照投资合同价或协议价确定成本，不公允的除外。
2.接受捐赠取得的存货
应当按以下三种顺序确定实际成本：
（1）凭据金额；
（2）市场价格；
（3）未来现金流量的现值
【课堂练习2·计算题】
甲公司接受捐赠一批原材料，捐赠方提供的增值税专用发票上标明价款10 000元，增值税1 700元。甲公司支付运杂费1 000元。
【正确答案】
原材料成本＝10 000＋1 000＝11 000（元）
借：原材料 11 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 1 700
贷：银行存款 1 000
营业外收入 11 700
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