知识点2：存货的期末计量
第二节 存货的期末计量
一、存货期末计量原则
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。
成本，是指期末存货的实际成本，也就是历史成本或账面余额。存货采用计划成本法、售价金额法核算的，应调整为实际成本。
可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。
二、存货期末计量方法
（一）存货减值迹象的判断
1.表明存货的可变现净值低于成本的情况
（1）持续下跌，无望回升；
（2）产品的成本大于售价；
（3）转产产品的原材料，且本身减值；
（4）产品市价逐渐下跌；
（5）其他情形。
2.表明存货的可变现净值为零的情况
（1）已霉烂变质；
（2）已过期且无转让价值；
（3）不需要且已无价值；
（4）其他情形。
（二）可变现净值的确定
可变现净值的确定，取决于持有目的。即，持有目的是确定可变现净值的决定因素。
1.存货的分类
要确定存货的可变现净值，首先要对存货进行分类。按企业持有存货的目的，可将存货分为两类：一类是用于出售的存货，另一类是用于生产耗用的存货。
（1）用于出售的存货
用于出售的存货，是指在期末确定未来将用于出售的存货，包括产品、商品、已决定用于出售的原材料等。
（2）用于生产耗用的存货
用于生产耗用的存货，是指在期末确定未来将其用于生产耗用的存货，主要是指原材料。
一般说来，企业持有原材料的目的大多是用于生产耗用，但是，如果企业有关主管部门根据市场变化，决定停产某种产品，出售相关的原材料，则这样的原材料应视为“用于出售的存货”。
2.可变现净值的计算公式
下面公式中，用“产品”代表“用于出售的存货”，用“材料”代表“用于生产耗用的存货”。
产品的可变现净值＝产品的估计售价－产品的销售税费
材料的可变现净值＝产品的估计售价－尚需投入的加工成本－产品的销售税费
【解释】 产品的可变现净值，就用自身的售价扣除销售税费；但是，材料的可变现净值，不能根据材料自身的售价来计算，因为材料持有的目的是用于生产产品，并非用于出售，所以材料自身的售价没有意义，材料的价值需要通过所生产的产品来体现。所以，材料的可变现净值，要通过所生产产品的售价来计算。
尚需投入的加工成本，是指将原材料加工成产成品还需要投入的加工成本，即直接人工与制造费用的统称。
【2011年考题·多选题】对于需要加工才能对外销售的在产品，下列各项中，属于在确定其可变现净值时应考虑的因素有（ ）。
A.在产品已经发生的生产成本
B.在产品加工成产成品后对外销售的预计销售价格
C.在产品未来加工成产成品估计将要发生的加工成本
D.在产品加工成产成品后对外销售预计发生的销售费用
【正确答案】BCD
【答案解析】需加工的在产品，和原材料一样，其本身不直接用于出售，因此，其价值需要通过所生产的产品来体现：可变现净值＝产品的估计售价－尚需投入的加工成本－产品的销售税费
3.估计售价的确定
在计算存货的可变现净值的公式中，估计售价是一个重要的概念。
存货的估计售价，应按照按以下顺序确定：
第一，签订了销售合同的部分，按合同价格；
第二，未签订合同的部分，按市价计量。
如果企业持有的同一项存货数量多于销售合同或劳务合同订购的数量，应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值，应当以一般销售价格为基础计算。
【例题1·计算题】 2009年12月31日，甲公司生产的A型机器的账面价值（成本）为2 160 000元，数量为12台，单位成本为180 000元/台。2009年12月31日，A型机器的市场销售价格（不含增值税）为200 000元/台。甲公司没有签订有关A型机器的销售合同。
【正确答案】A型机器是甲公司的产品，属于用于出售的存货，他的可变现净值用自身的售价减去销售税费就可以了，由于没有签订销售合同，因此，售价就是市价。A型机器的可变现净值＝售价12×200 000－销售税费。
【例题2·计算题】 2009年，由于产品更新换代，甲公司决定停止生产B型机器。为减少不必要的损失，甲公司决定将原材料中专门用于生产B型机器的外购原材料——钢材全部出售，2009年12月31日其账面价值（成本）为900 000元，数量为10吨。根据市场调查，此种钢材的市场销售价格（不含增值税）为60 000元/吨，同时销售这10吨钢材可能发生销售费用及税金50 000元。
【正确答案】这个例题中的钢材，虽然是材料，但是已经决定用于出售了，属于用于出售的存货，他的可变现净值就是自身的售价扣除销售税费。可变现净值＝售价10×60 000－销售税费50 000＝550 000（元）
【例题3·计算题】2009年12月31日，甲公司库存原材料——钢材的账面价值为600 000元，可用于生产1台C型机器，相对应的市场销售价格为550 000元，假设不发生其他购买费用。由于钢材的市场销售价格下降，用钢材作为原材料生产的C型机器的市场销售价格由1 500 000元下降为1 350 000元，但其生产成本仍为1 400 000元，即将该批钢材加工成C型机器尚需投入800 000元，估计销售费用及税金为50 000元。
【正确答案】先讲一个题外话：产品成本1 400 000的构成？
产品成本1 400 000＝材料成本600 000＋加工成本800 000
根据题目可知道，钢材属于用于生产耗用的存货的，他的可变现净值要根据所生产的产品来确定，而不能根据他自身的售价来确定。直接套用公式：
钢材的可变现净值＝C型机器的售价1 350 000－尚需投入的加工成本800 000－C型机器的销售税费50 000＝500 000（元）
钢材的成本为600 000元，按成本与可变现净值孰低计量，钢材的账面价值应为500 000元，即减值了100 000元。
注意：
C型机器的可变现净值＝ C型机器的售价1 350 000－C型机器的销售税费50 000＝1 300 000元
C型机器的成本为1 400 000元，也就是说，C型机器减值了100 000元。前面材料减值了100 000，这里的产品也减值了100 000，二者的减值相等，这是巧合呢还是有什么内在规律呢？大家先思考一下。
【例题4·计算题】2008年8月10日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2009年2月15日，甲公司应按200 000元/台的价格向乙公司提供A型机器10台。2008年12月31日，甲公司A型机器的账面价值（成本）为1 360 000元，数量为8台，单位成本为170 000元。2008年12月31日，A型机器的市场销售价格为190 000元/台。
【正确答案】销售合同约定的产品数量10台，而年末库存只有8台，因此，这8台的售价全按合同单价200 000元/台计算，而不按市价计算。
【例题5·计算题】2008年9月10日，甲公司与丁公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2009年2月15日，甲公司应按180 000元/台的价格向丁公司提供C型机器10台。2008年12月31日，甲公司C型机器的账面价值为1 920 000元，数量为12台，单位成本为160 000元/台。2008年12月31日，C型机器的市场销售价格为200 000元/台。
『正确答案』销售合同约定的产品数量10台，而年末库存12台，那么，这12台中，10台有销售合同的按合同价180 000元/台计算，剩下两台没有合同的就按市价200 000元/台计算。
小结：确定售价的核心精神：有销售合同的按合同价，没有销售合同的按市价。
【例题5·计算题】改编沿用上例，假设2008年12月31日，C型机器的市场销售价格为150 000元/台。且每台C型机器（含合同部分）的销售费用为10 000元。其他资料不变。则甲公司应对库存C型机器计提的跌价准备为多少？
【正确答案】必须分为有合同和没合同两个项目来处理。
有合同10台的可变现净值＝10×180 000－10×10 000＝1 700 000（元），成本＝10×160 000 ＝1 600 000（元），可变现净值＞成本，无需计提跌价准备。
没合同2台的可变现净值＝2×150 000－2×10 000＝280 000（元），成本＝2×160 000＝320 000（元），跌价准备＝320 000－280 000＝40 000（元）。
即，2008年末甲公司应对库存的C型机器（12台）计提跌价准备40 000元。
不能将12台机器视为一个项目处理：
12台的可变现净值＝（10×180 000＋2×150 000）－12×10 000＝1 980 000（元），12台的成本＝12×160 000＝1 920 000（元），可变现净值＞成本，无需计提跌价准备。结果截然不同。
【2010年考题·判断题】持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的合同价格作为计算基础。（ ）
【正确答案】×
【答案解析】确定售价的核心精神，就是有销售合同的按合同价，没有销售合同的按市价。因此，持有存货的数量多于销售合同订购的数量，超出部分的存货可变现净值，应以其市场价格作为计量基础。
【2009年考题·单选题】下列关于存货可变现净值的表述中，正确的是（ ）。
A.可变现净值等于存货的市场销售价格
B.可变现净值等于销售存货产生的现金流入
C.可变现净值等于销售存货产生现金流入的现值
D.可变现净值是确认存货跌价准备的重要依据之一
【正确答案】D
【答案解析】可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。选项ABC均不正确。
【课堂练习3·计算题】2010年末，甲公司D材料的账面余额为1 000 000元，数量为10吨，该材料专门用于生产10件Y产品。2010年末，Y产品市场售价为170 000元／件。将该批D材料加工成Y产品尚需投入加工成本800 000元。即Y产品成本为1 800 000 （1 000 000＋800 000）元。估计销售每件Y产品的相关税费为10 000元。期末市场上D材料售价为110 000元／吨，估计销售每吨D材料尚需发生相关税费5 000元。则期末D材料的可变现净值为多少？
【正确答案】
D材料的可变现净值＝产品的估计售价－将材料加工成产品尚需投入的成本－产品的销售税费＝10×170 000－800 000－10×10 000＝800 000（元）
D材料成本为1 000 000元，即D材料减值200 000 （800 000－1 000 000）元。
问：Y产品是否减值？减值多少？
Y产品可变现净值＝售价－销售税费＝10×170 000－10×10 000＝1 600 000
Y产品减值＝1 800 000－1 600 000＝200 000元＝D材料减值（巧合？）
再结合前面的例题：
原材料（钢材）的减值＝产品 （C型机器）的减值＝100 000（元）
☆ 结论：材料的减值＝产品的减值
材料的可变现净值＝产品的估计售价－尚需投入的加工成本－产品的销售税费
＝产品的可变现净值－尚需投入的加工成本
移项可得：尚需投入的加工成本＝产品的可变现净值－材料的可变现净值
产品的成本＝材料的成本＋尚需投入的加工成本
移项可得：尚需投入的加工成本＝产品的成本－材料的成本
于是：
产品的可变现净值－材料的可变现净值＝产品的成本－材料的成本
移项可得：材料的成本－材料的可变现净值＝产品的成本－产品的可变现净值
即：材料的减值＝产品的减值
结论应用
一、若产品不减值，则原材料也不减值。即，如果产品不减值，则该原材料应按成本计量。
二、若产品减值，则原材料也必定减值。即，如果产品减值，则该原材料按可变现净值计量。而且，材料减值的金额等于产品减值的金额。
结论的前提：计入产品成本的材料成本，与期末材料的成本（指单位成本）相同。
做选择题时，可以通过计算产品的减值，得到材料的减值。产品减值的计算要简单得多，快得多，有助于节省考试时间。
（三）存货跌价准备的计提与转回
1.存货跌价准备的计提
期末，如果存货的可变现净值低于成本，也就是发生了减值，那就应该计提存货跌价准备。
存货跌价准备的计提，一般情况下，应按单个项目来计提；量多价低的存货可按类别计提；类似的存货可以合并计提。
注意：后两种是特殊情况，特定范围内使用，单项计提才是常态。
同一项存货存在两类估计售价，由此计提的存货跌价准备不得相互抵销。
2.存货跌价准备的转回
存货发生减值后价值又得到回升的，可以在原计提减值金额的范围内转回，即转回的金额将存货跌价准备的余额冲减至零为限。
【2011年考题·判断题】以前期间导致减记存货价值的影响因素在本期已经消失的，应在原已计提的存货跌价准备金额内恢复减记的金额。（ ）
【正确答案】√
【答案解析】存货计提的跌价准备可以在原计提金额的范围内转回。
3.存货跌价准备的结转
存货转出企业（出售、在建工程、非货币性资产交换、投资、债务重组等）时，结转存货账面价值的同时，要按比例结转存货跌价准备。
【例题6·计算题】甲公司按照单项存货计提存货跌价准备。2009年12月31日，A、B两项存货的成本分别为300 000元、210 000元，可变现净值分别为280 000元、250 000元，假设“存货跌价准备”科目余额为0。
【正确答案】按照单项比较，企业对A、B两种存货计提跌价准备20 000元。如果按照合并计提的话，那么两种存货的成本为510 000（300 000＋210 000），可变现净值为530 000（280 000＋250 000），那就不需要计提跌价准备了。可见，比较方法对跌价准备的计提影响很大。
【例题7·计算题】丙公司2008年年末，A存货的账面成本为100 000元，由于本年以来A存货的市场价格持续下跌，根据资产负债表日状况确定的A存货的可变现净值为95 000元，“存货跌价准备”期初余额为零，应计提的存货跌价准备为5 000元（100 000－95 000）。
【续编】丙公司存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化，但是2009年以来A存货市场价格持续上升，市场前景明显好转，2009年末A存货的可变现净值为97 000元； 2010年末A存货的可变现净值为 110 000元。
要求：编制存货期末计量的会计处理。
【正确答案】
（1）2008年末的账务处理
借：资产减值损失 5 000
贷：存货跌价准备 5 000
计提减值准备之后，应注意账面价值与账面余额的区别：
账面价值95 000＝账面余额100 000－减值准备5 000
（2）2009年末的账务处理
计算过程应该分为两步：
第一步，计算应保持的跌价准备余额＝成本100 000－可变现净值97 000＝3 000（元）；
第二步，计算应补提的跌价准备金额＝应保持的余额3 000－原有余额5 000＝－2 000（元）。
借：存货跌价准备 2 000
贷：资产减值损失 2 000
补提金额算出来是正数，表示应补提；如果是负数，表示应冲减。
也可以用T型账户来计算：
（3）2010年末的账务处理
计算过程应该分为两步：
第一步，计算应保持的跌价准备余额＝成本100 000－可变现净值110 000＜0（以零为限）；
第二步，计算应补提的跌价准备金额＝应保持的余额0－原有余额3 000＝－3 000（元）。
补提金额算出来是正数，表示应补提；如果是负数，表示应冲减。
借：存货跌价准备 3 000
贷：资产减值损失 3 000
也可以用T型账户来计算：
【2009年考题·多选题】
下列关于存货会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.存货采购过程中发生的合理损耗计入存货采购成本
B.存货跌价准备通常应当按照单个存货项目计提也可分类计提
C.债务人因债务重组转出存货时不结转已计提的相关存货跌价准备
D.发出原材料采用计划成本核算的应于资产负债表日调整为实际成本
【正确答案】ABD
【答案解析】运输途中合理损耗是存货采购成本5个组成项目之一，选项A正确；存货跌价准备一般情况下应按单个项目来计提，量多价低的存货可按类别计提，类似的存货可以合并计提，选项B正确；存货转出企业（出售、在建工程、非货币性资产交换、投资、债务重组等）时，结转存货账面价值的同时，要按比例结转存货跌价准备，选项C错误；存货采用计划成本法、售价金额法核算的，应调整为实际成本，选项D正确。
【课堂练习4·单选题】
2008年12月31日， 甲公司A材料的账面成本为10万元/件，数量为12件，该材料专门用于生产12件C型机器，将每件A材料加工成C型机器尚需投入加工成本7万元，C型机器的单位成本为17万元/台。2008年9月10日，甲公司与丁公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2009年2月15日，甲公司应按18万元/台的价格向丁公司提供C型机器10台。2008年12月31日，C型机器的市场销售价格为20万元/台，估计销售每件C型机器的相关税费为2万元。2008年12月31日，市场上A材料售价为10万元／件，估计销售每件A材料尚需发生相关税费1万元。则2008年12月31日甲公司应对A材料确认减值损失（ ）万元。
A.0
B.8
C.10
D.12
【正确答案】C
【答案解析】（1）有合同的10件A材料：
可变现净值＝产品的估计售价－将材料加工成产品尚需投入的成本－产品的销售税费＝10×18－10×7－10×2＝90（万元）。A材料成本为100（10×10）元，即A材料减值10 （90－100）万元。
（2）没有合同的2件A材料：
可变现净值＝产品的估计售价－将材料加工成产品尚需投入的成本－产品的销售税费＝2×20－2×7－2×2＝22（万元）。A材料成本为20（2×10）万元，即，A材料没有减值 （可变现净值22>成本20）。
应分类分别确认减值损失，因此，应对A材料确认减值损失10万元。
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