2012年中级会计职称考试《中级会计实务》第九章讲义:金融资产

知识点2：金融资产的计量
第二节　金融资产的计量
一、金融资产的初始计量
交易性金融资产的交易费用， 冲减投资收益；其他三类金融资产的交易费用，计入资产成本。
交易费用，是指直接增量费用，如佣金、手续费等，不包括间接的融资费用、差旅费、内部管理费用等。
任何金融资产买价中包含的已到期但尚未领取的利息，应单独确认为应收利息；买价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收股利。
二、公允价值的确定
公允价值，是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。
（一）存在活跃市场的金融资产公允价值的确定
存在活跃市场的金融资产，活跃市场报价就是公允价值。
1.持有的资产，报价是现行出价（出手价）；要购入的资产，报价是现行要价（要约价）。
2.如果是可抵销市场风险的资产，可采用市场中间价确定风险头寸的公允价值；同时，用出价或要价作为确定净敞口的公允价值。
头寸是指可以动用的资金数量。敞口是指存在金融风险的部位以及受风险影响的程度。
3.金融资产没有现行报价，就采用最近报价。
4.金融资产组合的公允价值，应按组内单项资产确定。
（二）不存在活跃市场的金融资产公允价值的确定
不存在活跃市场的金融资产，公允价值应采用估值技术来确定。
采用估值技术确定公允价值的，最好是以市场交易价格为基础。
债券的折现率，应根据当时的市场利率确定。债务人的信用风险和风险贴水发生变化的，应调整折现率。采用未来现金流量现值法的，应使用类似的市场收益率作为折现率。
短期应收款项不需要折现。
没有活跃市场的股票，如果其价值估计数变动区间很小，或估计数的概率能够确定，则表明公允价值能够确定。
三、金融资产的后续计量
（一）后续计量原则
1.交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值变动计入公允价值变动损益，应收股利或应收利息确认为投资收益。
2.持有至到期投资、贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量，减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失计入投资收益。
3.可供出售金融资产应当按照公允价值计量，公允价值变动计入资本公积，应收股利或应收利息确认为投资收益。
（二）实际利率法及摊余成本
1.实际利率法
实际利率法的原理与财管中的内含报酬率法相同，初始投资成本即入账价值（期初摊余成本）等于未来现金流量现值。
实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。
实际利率法下：
实际利息（投资收益）＝期初摊余成本×实际利率
溢折价摊销额＝票面利息－实际利息（计算结果为负数是折价摊销额）
期末摊余成本（分期付息债券）＝期初摊余成本－溢折价摊销额
期末摊余成本（一次付息债券）＝期初摊余成本－溢折价摊销额＋应计利息＝期初摊余成本＋实际利息
上述公式依次向后代入，结果是：
期末摊余成本（分期付息债券）＝期初摊余成本×（1＋实际利率）－票面利息
期末摊余成本（一次付息债券）＝期初摊余成本×（1＋实际利率）
注：期初摊余成本×（1＋实际利率），其实就是资本增长额，而分期付息债券支付利息发生现金流出，应从资本增长额中扣除；一次付息债券不发生现金流出，不必扣除利息。
2.摊余成本
摊余成本＝入账价值－已收回部分－累计摊销额－减值准备（ 不含公允价值变动）
如果名义利率与实际利率相差很小，也可以采用名义利率进行后续计量。这是重要性要求的体现。
【2008年考题·多选题】
下列各项中，影响持有至到期投资摊余成本因素的有（　）。
A.确认的减值准备
B.分期收回的本金
C.利息调整的累计摊销额
D.对到期一次付息债券确认的票面利息
【正确答案】ABCD
【答案解析】金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。持有至到期投资的摊余成本即是其账面价值，因此四个选项均影响其摊余成本。
四、交易性金融资产的会计处理
“交易性金融资产”科目下设两个明细科目：成本和公允价值变动。“成本”这个明细科目用于核算交易性金融资产的初始投资成本，也就是入账价值；“公允价值变动”这个明细科目用于核算持有期间公允价值上涨或者下跌的金额。
注：学习时掌握二级明细科目即可，考试会有具体要求，但从未超过二级明细。
交易性金融资产，账务处理有四个环节：（1）取得时；（2）宣告股利或计息；（3）期末计价；（4）出售。
账务处理环节

2.宣告股利或计息
股票持有期间，股票发行方宣告分派现金股利，投资方应该确认：
借：应收股利
　　贷：投资收益
持有分期付息债券的期间，付息日：
借：应收利息
　　贷：投资收益
3.期末计价
（1）公允价值＞账面余额
借：交易性金融资产——公允价值变动
　　贷：公允价值变动损益
（2）公允价值＜账面余额
借：公允价值变动损益
　　贷：交易性金融资产——公允价值变动
4.出售

【例题1】
20×9年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5 080 000元，其中，证券交易税等交易费用8 000元，已宣告发放现金股利72 000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为交易性金融资产。
20×9年6月20日，甲公司收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元。
20×9年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。
20×9年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票；当日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。
2×10年4月20日，乙公司宣告发放20×9年现金股利2 000 000元。
2×10年5月10日，甲公司收到乙公司发放的20×9年现金股利。
2×10年5月17日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用7 200元。假定不考虑其它因素，做出甲公司的账务处理。
【正确答案】
本例要注意一头一尾的会计处理，即第（1）步（购入）和第（7）步（出售）的分录。
（1）2009年5月20日购入股票
2009年5月20日购入股票时，已宣告的现金股利72 000元计入应收股利，交易费用8 000元冲减投资收益，要借记投资收益，交易性金融资产的入账价值为500万元。
借：交易性金融资产——成本　　　　5 000 000
　　应收股利　　　　　　　　　 　　　72 000
　　投资收益　　　　　　　　　　　　　8 000
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　5 080 000
（2）～（6）步处理省略。
（7） 2×10年5月17日出售股票

处置解释：
2010年5月17日股票出售时要注意的是，要转销“公允价值变动损益”的余额，公允价值变动损益是未实现损益，一旦资产处置，就变成了已实现损益，因此，要将其累计金额转入到投资收益。
“公允价值变动损益” 科目处置前的余额是借方10万元（20万元－30万元），因此，从贷方转销，贷记“公允价值变动损益”10万元，借记“投资收益”10万元。这笔分录容易遗忘。
【例题2】
20×9年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司债券，支付价款合计2 060 000元，其中，已到付息期但尚未领取的利息40 000元，交易费用20 000元。该债券面值2 000 000元，剩余期限为3年，票面年利率为4%，每半年末付息一次。甲公司将其划分为交易性金融资产。其它资料如下：
（1）20×9年1月10日，收到丙公司债券20×8年下半年利息40 000元。
（2）20×9年6月30日，丙公司债券的公允价值为2 300 000元（不含利息）。
（3）20×9年7月10日，收到丙公司债券20×9年上半年利息。
（4）20×9年12月31日，丙公司债券的公允价值为2 200 000元（不含利息）。
（5）2×10年1月10日，收到丙公司债券20×9年下半年利息。
（6）2×10年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款2 360 000元。
假定不考虑其它因素，做出甲公司的账务处理。
【正确答案】
本例也是要注意一头一尾的会计处理，即（1）购入和（7）出售的分录。
（1）20×9年1月1日，从二级市场购入丙公司债券
2009年1月1日购入债券时，已到期但尚未领取的利息4万元计入应收利息，交易费用2万元要冲减投资收益，要借记“投资收益”科目，交易性金融资产的入账价值为200万元，入账价值和债券面值相等。
借：交易性金融资产——成本　　　2 000 000
　　应收利息　　　　　　　　　 　　40 000
　　投资收益　　　　　　　　 　　　20 000
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　2 060 000
溢折价问题：
假设，甲公司支付的价款不是206万元，而是216万元，那么，交易性金融资产的入账价值是多少呢？
——应是210万元。
成本210万元高于面值200万元的溢价10万元，怎样处理呢？后续计量是否需要摊销呢？
——直接把这210万元全部记入“成本”明细科目，无需核算溢价，也无需摊销。
（2）～（6）步处理省略。
（7）2×10年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券
借：银行存款　　　　　　　　　　　　2 360 000
　　贷：交易性金融资产——成本　　　　　2 000 000
　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　200 000
　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　160 000
借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　200 000
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　200 000
注：要记得把公允价值变动损益转入投资收益。
【2009年考题·单选题】
2008年7月1日，甲公司从二级市场以2 100万元（含已到付息日但尚未领取的利息100万元）购入乙公司发行的债券，另发生交易费用10万元，划分为交易性金融资产。当年12月31日，该交易性金融资产的公允价值为2 200万元。假定不考虑其它因素，当日，甲公司应就该资产确认的公允价值变动损益为（　）万元。
A.90
B.100
C.190
D.200
【正确答案】D
【答案解析】2008年12月31日甲公司应确认的公允价值变动损益＝2 200－（2 100－100）＝200（万元）。注意交易性金融资产发生的交易费用冲减投资收益。如果题目问2008年对损益的影响金额是多少，则应选C。
【2007年考题·单选题】
2007年2月2日，甲公司支付830万元取得一项股权投资作为交易性金融资产核算，支付价款中包括已宣告尚未领取的现金股利20万元，另支付交易费用5万元。甲公司该项交易性金融资产的入账价值为（　）万元。
A.810
B.815
C.830
D.835
【正确答案】A
【答案解析】取得交易性金融资产的交易费用，冲减投资收益，不计入资产成本。
交易性金融资产的入账价值＝830－20＝810（万元）。
五、持有至到期投资的会计处理
持有至到期投资，采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量。
摊余成本＝入账价值－ 已收回部分－/＋累计摊销额－减值准备。摊余成本是做了修正的历史成本。
核算科目：

持有至到期投资的会计处理环节主要有三个：
1.购买债券时
2.期末：（1）计息；（2）减值
3.处置时
（1）到期收回；（2）出售；（3）重分类。
债券分为分期付息债券和到期一次还本付息债券两种。
1.购买债券时

溢折价析义：
债券的溢折价是由于债券的票面利率与市场利率不同而引起的。票面利率也称为名义利率，市场利率也称为实际利率。
若票面利率高于市场利率，投资者未来可以获得更多的利息，因此，购买时应支付额外的代价，即为溢价；
若票面利率低于市场利率，投资者未来将获得更少的利息，因此，购买时支付的代价应低于名义成本，即为折价。
溢折价分录
溢价发生记借方，即借记“利息调整”明细科目；折价发生记贷方，即贷记“利息调整” 明细科目。反过来说，持有至到期投资入账时，“利息调整”借方发生额表示是溢价；入账时 “利息调整”贷方发生额表示是折价。
溢价摊销记贷方，即贷记“利息调整” 明细科目；折价摊销记借方，即借记“利息调整” 明细科目。
2.期末计息、计提减值
（1）期末计息

3.处置

【例题3】
2009年1月1日，甲公司支付价款1 000 000元（含交易费用）从上海证券交易所购入某公司同日发行的5年期债券12 500份，债券面值1 250 000元，票面利率4.72%，于年末支付利息（即每年59 000元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计A公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。不考虑所得税、减值损失等因素。
【分析】注意：一是发行日，二是付息方式，三是买价。
【正确答案】

实际利率的计算（不考插值法）

实际利率法的应用
应用实际利率法摊销折价：
投资收益＝实际利息＝期初摊余成本×实际利率＝（第1年）1 000 000×10%＝100 000（元）
溢折价摊销额＝票面利息－实际利息＝（第1年）59 000－1 000 000＝－41 000（元）
期末摊余成本＝期初摊余成本－溢折价摊销额＝（第1年）1000 000－（－41 000）＝1 041 000（元）。
利息调整计算表

利息调整表说明
*为了消除小数尾数的影响，最后一年的实际利息应该用倒挤的方法计算，即，先计算出溢折价摊销额＝期初摊余成本1 190 281－到期值1 250 000＝－59 719（元），实际利息＝票面利息59 000－溢折价摊销额（－59 719）＝118 719（元）。
各年累计的折价摊销额＝41 000＋45 100＋49 610＋54 571＋59 719＝初始折价250 000（元）
累计实际利息545 000＝累计票面利息295 000－累计折价摊销额（－250 000）
实际利率法
实际利率法的原理与财管中的内含报酬率法相同，初始投资成本（即入账价值）就是期初摊余成本，等于未来现金流量现值。
一般情况下，可按下列公式进行有关计算：
①实际利息（投资收益）＝期初摊余成本×实际利率
②溢折价摊销额＝票面利息－实际利息（计算结果为负数是折价摊销额）
③（分期付息债券）期末摊余成本＝期初摊余成本－溢折价摊销额＝期初摊余成本×（1＋实际利率）－票面利息
④（一次付息债券）期末摊余成本＝期初摊余成本－溢折价摊销额＋应计利息＝期初摊余成本＋实际利息＝期初摊余成本×（1＋实际利率）
期末摊余成本简算法
上述三个公式依次向后代入，结果是：
期末摊余成本（分期付息债券） ＝期初摊余成本×（1＋实际利率）－票面利息
期末摊余成本（一次付息债券）＝期初摊余成本×（1＋实际利率）
2009年12月31日计息的会计分录
借：应收利息　　　　　　　　　　　59 000
　　持有至到期投资——利息调整　　41 000
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　 　100 000
注：每计算一年，对照表格做分录，2010～2012年略。
（3）最后一年即2×13年的账务处理为：
借：应收利息　　　　　　　　　　　　59 000
　　持有至到期投资——利息调整　　　59 719
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　118 719
做完这笔分录之后，“利息调整”科目余额为0，即溢折价全部摊销完毕。
借：银行存款　　　　　　1 250 000
　　贷：持有至到期投资——成本　　　1 250 000
折价购入情况下的例题小结
（1）持有至到期投资的账面价值＝摊余成本；
（2）折价摊销额栏5年累计数＝购入债券时确认的折价总额250 000元；
（3）债券到期值＝债券面值＝1250 000，因为折价摊销完了之后，分期付息债券的账面价值即摊余成本只包含面值；
（4）折价购入的债券，随着折价逐年摊销，持有至到期投资的账面价值越来越大，见表格各年摊余成本。
知识点2：金融资产的计量
【例9—4】一次付息债券
沿用【例9—4】，假定债券不是分期付息，而是到期一次还本付息。其它资料不变。
分析：未来现金流入就是5年后的一笔现金：5×59 000＋1 250 000，让这笔现金的现值等于初始投资成本1 000 000元的折现率，就是实际利率：
算出来R是9.05%。
100＝（5.9＋5.9＋5.9＋5.9＋5.9＋125）×（1＋R） －5
100＝（5.9＋5.9＋5.9＋5.9＋5.9＋125）×（P/F，R，5）
一次付息债券确认实际利息收入
采用实际利率法摊销折价：
投资收益＝实际利息＝期初摊余成本×实际利率＝（第1年）1 000 000× 9.05%＝90 500（元）
溢折价摊销额＝票面利息－实际利息＝（第1年）59 000－90 500＝－31 500（元）
期末摊余成本＝期初摊余成本－溢折价摊销额＋应计利息＝ （第1年）1 000 000－（－31 500）＋59 000＝1 090 500（元）
20×9年12月31日计息的会计分录：
借：持有至到期投资——应计利息　　　59 000
——利息调整　　　31 500
贷：投资收益　　　　　　　　　　　　90 500
一次付息的摊销
一次付息债券的应计利息，是其账面价值即摊余成本的一个组成部分，因此，计算期末摊余成本时，应把它包含在内。这是一次付息债券与分期付息债券的主要区别。账务处理上，分期付息债券的利息记为应收利息，一次付息债券的利息记为“持有至到期投资——应计利息”科目。上面三个公式形成下表。教材表9－2中没有折价摊销额的数据，不便于做分录。重制表格
（2×10～2×12年分录见教材，略）
一次付息债券利息调整计算表（教材表9－2改编）

最后一年即2×13年12月31日的会计分录
2×13年12月31日计息的会计分录
借：持有至到期投资——应计利息　　　　　 59 000
　　持有至到期投资——利息调整　　　　71 826.55
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　130 826.55
做完最后这笔分录，“利息调整”科目余额为0，“应计利息”科目余额为295 000（59 000×5）。
借：银行存款　　　　　1 545 000
　　贷：持有至到期投资——成本　　　　　1 250 000
　　　　持有至到期投资——应计利息　　　　295 000
　　　　一次付息债券小结
（1）一次付息债券到期值＝面值＋应计利息＝1 250 000＋59 000×5＝1 545 000（元）；
（2）一次付息债券的账面价值即摊余成本包括面值、利息调整和应计利息三项，而分期付息债券的摊余成本不含利息。
【例题·计算题】（根据【例9－4】改编之溢价）2009年1月1日，甲公司支付价款1 300 000元购入某公司2008年1月1日发行的债券，另外支付手续费等139 000元。2009年1月5日，收到上年度利息59 000元。其它资料与【例9－4】（分期付息）相同。
用插值法计算得：实际利率R＝2%，计算过程略。
59 000×（P/A，2%，4）＋1 250 000×（P/F，2%，4）≈1 380 000[注：（P/A，2%，4）＝3.8077，（P/F，2%，4）＝0.9238，1 380 000＝1 439 000－59 000]
【答案】读题注意三点：一是发行日，二是付息方式，三是买价。债券到期日为2012年12月31日，持有期间为4年。不是当天发行的债券，买价中包含利息。交易费用是买价的一部分，也构成持有至到期投资的成本。
溢价：
（1）2009年1月1日购入债券
利息调整（溢价）＝买价1 439 000（含交易费用139 000）－面值1 250 000－利息59 000＝130 000
借：持有至到期投资——成本　　　　　1 250 000
　　应收利息　　　　　　　　　　　　　 59 000
　　持有至到期投资——利息调整　　　　130 000
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　1 439 000
入账价值＝明细合计＝成本1 250 000＋利息调整130 000＝1 380 000
2009年1月5日收到利息：
借：银行存款　　　　59 000
贷：应收利息　　　　59 000
（2）2009年12月31日计息
应用实际利率法摊销溢价：
投资收益＝实际利息＝期初摊余成本×实际利率＝（第1年）1 380 000×2%＝27 600
溢价摊销额＝票面利息－实际利息＝ （第1年）59 000－27 600 ＝31 400
期末摊余成本＝期初摊余成本－溢价摊销额＝ （第1年）1 380 000－31 400＝1 348 600
把上面三个公式做成表格形式，可得下表。
溢价摊销计算表

溢价：
2009年12月31日计息的账务处理：
借：应收利息　　　　　59 000
　　贷：持有至到期投资——利息调整　　　31 400
　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　27 600
2010~2011年的账务处理略。
（3）最后一年即2012年12月31日的会计处理为：
借：应收利息　　　　　59 000
　　贷：持有至到期投资——利息调整　　　33 903.44
　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　25 096.56
做完这笔分录之后，“利息调整”科目余额为0。
借：银行存款　　　　　1 250 000
　　贷：持有至到期投资——成本　　　　　　1 250 000
溢价例题小结
（1） 债券到期值＝债券面值＝125万，溢价摊销完了之后，分期付息债券的账面价值即摊余成本只包含面值；
（2）溢价购入的债券，随着溢价逐年摊销，持有至到期投资的账面价值越来越小，见表格各年摊余成本。
无论溢价还是折价，分期付息债券的账面价值总是向面值回归。
【2007年考题·判断题】企业为取得持有至到期投资发生的交易费用应计入当期损益，不应计入其初始确认金额。（　）
『正确答案』×
『答案解析』应是计入持有至到期投资成本。
【例9－9】2009年1月1日，甲公司支付价款l 000 000元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司发行的5年期债券12 500份，债券面值1 250 000元，票面利率4.72%，于年末支付利息（即每年59 000元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计A公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。有关资料如下：
（1）2×10年12月31日，有客观证据表明A公司发生了严重财务困难，甲公司据此认定对A公司的债券投资发生了减值，并预期2×11年12月31日将收到利息59 000元，2×12年12月31日将收到利息59 000元，但2×13年12月31日将仅收到本金800 000元。
（2）2×11年12月31日，收到A公司支付的债券利息59 000元。
（3）2×12年12月31日，收到A公司支付的债券利息59 000元，并且有客观证据表明A公司财务状况显著改善，A公司的偿债能力有所恢复，估计2×13年12月31日将收到利息59 000元，本金1 000 000元。
（4）2×13年12月31日，收到A公司支付的债券利息59 000元和偿还的本金1 000 000元。
假定不考虑所得税因素。
【答案】
（1）2009年1月1日购入债券：
借：持有至到期投资——成本　　　　1 250 000
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　1 000 000
　　　　持有至到期投资——利息调整　　　250 000
（2）2009年l2月31日计息
借：应收利息　　　　　　　　　　　　59 000
　　持有至到期投资——利息调整　　　41 000
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　100 000
借：银行存款　　　　　　　　59 000
　　贷：应收利息　　　　　　　　　59 000
（3）2010年12月31日确认计息、计提减值
①计息
借：应收利息　　　　　　　　　　　　59 000
　　持有至到期投资——利息调整　　　45 100
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　104 100
借：银行存款　　　　　59 000
　　贷：应收利息　　　　　　　　　59 000
完成上述账务处理之后，债券的账面价值（即摊余成本）＝（1 250 000－250 000）＋41 000＋45 100＝1 086 100（元）
②计提减值
确认减值损失时，首先应确定资产的可收回金额，持有至到期投资的可收回金额，就是其未来现金流量的现值。计算现值时，必须按照原实际利率10%作为折现率（不得重新确定折现率）。预计未来现金流量现值＝ 59 000×（1＋10%）－1 ＋ 59 000×（1＋10%）－2 ＋800 000×（1＋10%）－3 ＝703 448.53
减值损失＝账面价值1 086 100－现值703 448.53＝382 651.47（注：账面价值应是当年利息调整之后的摊余成本）。
借：资产减值损失　　　　　　　　　　382 651.47
　　贷：持有至到期投资减值准备　　　　　　　382 651.47
（4）2011年12月31日计息
2011年12月31日计息
实际利息＝2011年初摊余成本×实际利率＝703 448.53 （1 086 100－382 651.47）×10%＝ 70 344.85 （注：摊余成本应扣除减值准备）。
溢折价摊销额＝票面利息－实际利息＝ 59 000－70 344.85＝－11 344.85
期末摊余成本＝期初摊余成本－溢折价摊销额＝ 703 448.53 －（－11 344.85）＝714 793.38
借：应收利息　　　　　　　　　　　 　59 000
　　持有至到期投资——利息调整　　11 344.85
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　70 344.85
（5）2012年12月31日会计处理
①计息
实际利息＝2012年初摊余成本714 793.38×10%＝71 479.34
溢折价摊销额＝ 票面利息59 000－实际利息71 479.34＝－12 479.34
借：应收利息　　　　　　　 　　　　　59 000
　　持有至到期投资——利息调整　　12 479.34
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　71 479.34
期末摊余成本＝期初摊余成本714 793.38－溢折价摊销额（－12 479.34）＝727 272.72
2012年12月31日，减值情况发生了变化，与上次的估计不同了，要重新计算减值损失。
②计提减值
首先应确定资产的可收回金额，即预计未来现金流量现值：2012年12月31日，预计未来现金流量现值＝（1 000 000＋59 000）×（1＋10%）－1＝962 727.27
减值损失＝账面价值即摊余成本727 272.72－预计未来现金流量现值962 727.27＝－235 454.55
即，减值损失应当转回，转回的金额限制条件有两个：一是转回金额不得超过原确认的减值损失即382 651.47，二是转回后账面价值不得超过假定没有发生减值情况下的摊余成本即1 190 281。减值损失235 454.55 <原减值准备382 651.47，转回后账面价值＝727 272.72＋235 454.55＝962 727.27 <1 190 281，因此，转回减值金额为235 454.55。
2012年12月31日计提减值
借：持有至到期投资减值准备　　　　235 454.55
　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　235 454.55
（6）2013年12月31日计息、到期收回本息
①计息
实际利息＝2013年初摊余成本962 727.27×10%＝96 272.73
溢折价摊销额＝ 票面利息59 000－实际利息96 272.73＝－37 272.73
2013年12月31日计息
借：应收利息　　　　　　　　　　　　　59 000
　　持有至到期投资——利息调整　 　37 272.73
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　96 272.73
期末摊余成本＝期初摊余成本962 727.27 －溢折价摊销额（－37 272.73）＝1 000 000。这与之前预计的可收回本金1 000 000元是相符的。
其实，由于2013年是最后一期计提利息，要进行尾数调整，因此要采用倒挤的方法计算实际利息：溢折价摊销额＝期初摊余成本962 727.27－最终摊余成本1 000 000＝－37 272.73，实际利息＝票面利息59 000－溢折价摊销额（－37 272.73）＝96 272.73。二者计算结果相同，表示未受小数位数误差的影响。
②2013年12月31日到期收回本息
到期收回本息的会计处理：

六、贷款和应收款项的会计处理
贷款和应收款项的会计处理原则，是采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量。但是，由于应收账款等一般期限较短，名义价值与实际价值（应收账款的现值）相差很小，根据重要性原则，应收账款一般不需要折现，直接按名义价值入账，后续计量也就不需计算实际利息和摊销溢折价。长期应收款除外。如果应收款项出现了减值迹象，应该确认减值损失，计提坏账准备。
（一）应收账款
应收账款采用公允价值（既成交价）作为入账价值，即使存在商业折扣和现金折扣时，应收账款仍是按销售时的实际成交价入账，不受商业折扣和现金折扣的影响。
关于商业折扣和现金折扣，见第14章收入。
（二）应收票据
我国的应收票据是指商业汇票。商业汇票分为不带息汇票和带息汇票。
不带息汇票的到期值＝面值
带息汇票的到期值＝面值＋利息
教材讲了应收票据处置的三种情况：贴现、背书、到期收回。
【例题七】公司20×9年1月份销售A商品给乙企业，货已发出，甲公司开具的增值税专用发票上注明的商品价款为100 000元，增值税销项税额为17 000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。A商品销售符合会计准则规定的收入确认条件。
【答案解析】
甲公司的相关账务处理如下：
（1）A商品销售实现时：
借：应收票据　　　　　　117 000
　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　 100 000
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　17 000
（2）3个月后，应收票据到期，甲公司收回款项117 000元，存入银行：
借：银行存款　　　　　117 000
　　贷：应收票据　　　　　　117 000
本例应收票据是不带息的情况，下例讲解带息情况下的处理。
【例题】改编
沿用上面【例题七】，假设销售发生于2009年11月1日，票据年利率为6%。
那么，2009年12月31日要计提2个月的利息：
利息收入＝117 000×6%×2/12＝1 170（元）
借：应收票据　　　　　　　　1 170
　　贷：财务费用　　　　　　　　1 170
制造型企业的利息收入冲减利息费用即贷记财务费用。
票据到期时：
借：银行存款（面值＋3个月利息）　　　　　　118 755
　　贷：应收票据（117 000＋1170）　　　　　　118 170
　　　　财务费用（117 000×6%×1/12）　　　　　 585
【例题】贴现
如果甲企业把这张不带息票据在到期前向银行贴现，假定甲企业收到贴现款115 830元。此时，应根据银行是否拥有追索权分两种情况。
【答案解析】情形一，银行拥有追索权（即如果银行到期收不到乙企业的付款，银行有权利把票据退还给甲企业，同时把贴现款要回去）
这种情况下，甲企业应将贴现款视为以票据为抵押（质押）向银行借款，应确认为短期借款，而不能转销应收票据的账面价值（即不符合金融资产终止确认的条件），账务处理如下：
借：银行存款　　　　　115 830
　　财务费用　　　　　　1 170
　　贷：短期借款　　　　　　　　　　117 000
情形二，银行不拥有追索权（即无论到期银行能否收到乙企业的付款，银行都不能向甲企业索要贴现款），这种情况下，票据所有权上的风险和报酬均已转移给银行，符合金融资产终止确认的条件，甲企业要将贴现款视为出售票据的价款，因此，账务处理为转销应收票据的账面价值：
借：银行存款　　　　　　115 830
　　财务费用　　　　　　　1 170
　　贷：应收票据　　　　　　　　　　　117 000
七、可供出售金融资产的会计处理
可供出售金融资产，采用公允价值进行后续计量，变动额计入所有者权益。
（一）科目设置
可供出售金融资产——成本
——利息调整
——应计利息
——公允价值变动
——减值准备
可供出售金融资产包含股票和债券两种类型，下文将分开讲解。
1.可供出售股票的科目设置

可供出售债券的账面价值，是指一级科目的金额，也就是五个明细科目的合计；但是，可供出售债券的摊余成本，只包含成本、利息调整、应计利息和减值准备，不包含公允价值变动。即，可供出售债券的摊余成本不等于账面价值。
（二）账务处理
区分股票和债券两种类型，分开来讲可供出售的股票和可供出售的债券的账务处理。
1.可供出售股票的账务处理

（2）宣告现金股利：
借：应收股利
　　贷：投资收益
（3）期末计价、减值
期末计价：
a.公允价值＞账面余额，即涨价，则
借：可供出售金融资产——公允价值变动
　　贷：资本公积——其他资本公积
b.公允价值 ＜ 账面余额，即跌价（正常波动） ，则
借：资本公积——其他资本公积
　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动
计提减值（第三节减值）

跌价与减值的关系
跌价，是指金融资产在证券市场中正常的价格波动，通常是暂时性（6个月内）的、可恢复的、小幅（跌幅20%以下）的跌价；
发生减值，是指非暂时性的、难以恢复的、大幅的贬值。只有出现了减值的客观证据，才能判断为减值。
在某个时点， “跌价”与“减值”只可能出现其中之一，二者不可能同时出现。
（4）处置

【例题八】
20×9年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5 080 000元，其中，证券交易税等交易费用8 000元，已宣告发放现金股利72 000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。
20×9年6月20日，甲公司收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元。
20×9年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。
20×9年12月31日，乙公司股票收盘价为4.90元。
2×10年4月20日，乙公司宣告发放20×9年现金股利2 000 000元。
2×10年5月10日，甲公司收到乙公司发放的20×9年现金股利。
2×15年1月10日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用7 200元。
假定不考虑其它因素，同时为方便计算，假定乙公司股票自2×10年1月1日至2×14年12月31日止价格未发生变化，一直保持为4.90元/股。
甲公司的账务处理如下：
【正确答案】
本例是可供出售股票的核算。要注意一头一尾的会计处理，即（1）购入股票和（8）处置的分录。
（1）2009年5月20日购入股票
2009年5月20日购入股票时，注意交易费用8 000元要记入可供出售金融资产的成本，交易性金融资产是不计入资产成本，而是借记投资收益。
借：可供出售金融资产——成本　　　5 008 000
　　应收股利　　　　　　　　　　　 　72 000
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　5 080 000
第（2）～（7）步省略。
（8）2×15年1月10日，出售乙公司股票1 000 000股
借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　4 492 800
　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　407 200
　　可供出售金融资产——公允价值变动　　　108 000
　　贷：可供出售金融资产——成本　　　　　　　　5 008 000
借：投资收益　　　　　　108 000
　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　108 000
2015年1月10日出售股票时，要转销账面价值和资本公积的余额。“公允价值变动”这个明细科目的余额＝（3）192 000－（4）300 000＝－108 000（元）（贷方），转销时从借方转销。同时，要把资本公积的借方余额108 000转为投资收益。
【例题九】可供出售股票减值的情况。
20×9年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5 080 000元，其中，证券交易税等交易费用8 000元，已宣告发放现金股利72 000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。
20×9年6月20日，甲公司收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元。
20×9年6月30日，乙公司的股票收盘价跌为每股4.20元，甲公司预计乙公司股票价格下跌是暂时的。
20×9年12月31日，乙公司股票收盘价继续下跌为每股3.90元。
2×10年4月20日，乙公司宣告发放20×9年现金股利2 000 000元。
2×10年5月10日，甲公司收到乙公司发放的20×9年现金股利。
2×10年6月30日，乙公司财务状况好转，业绩较上年有较大提升，乙公司股票收盘价上涨为每股4.50元。
2×10年12月31日，乙公司股票收盘价继续上涨为每股5.50元。
2×11年1月10日，甲公司以每股6.50元的价格将股票全部转让。
假定不考虑其它因素。
甲公司的账务处理如下：
【正确答案】
（1） 2009年5月20日购入股票
借：可供出售金融资产——成本　　　　 5 008 000
　　应收股利　　　　　　　　　　　　　 　72 000
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　5 080 000
（2） 20×9年6月20日，收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元
借：银行存款　　　　　　72 000
　　贷：应收股利　　　　　　　72 000
（3）20×9年6月30日确认公允价值变动
2009年6月30日股票价格下跌，预计属于正常的价格波动，因此，按照期末计价的原则来处理。账面价值5 008 000－公允价值1 000 000股×4.2＝808 000（元）。调减账面价值：
借：资本公积——其他资本公积　　　　　808 000
　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　　　　　　808 000
做完分录后，资产的账面价值＝4 200 000（元）。
（4）20×9年12月31日确认股票减值损失
2009年12月31日，公允价值严重下跌，判定为减值。按照减值的原则进行处理。
减值金额＝账面价值4 200 000－公允价值3 900 000＝300 000（元）。同时，确认减值后，要把以前期间的累计跌价损失，即资本公积的借方余额808 000元，一起转入减值损失。所以分录为：
借：资产减值损失（二者之和）　　　　　　1 108 000
　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　808 000
　　　　可供出售金融资产——减值准备 　　　　　 300 000
做完分录后，资产账面价值是3 900 000元。
（5）2×10年4月20日，确认乙公司发放的20×9年现金股利中应享有的份额
借：应收股利（2 000 000×5%）　　　　　100 000
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　100 000
（6）2×10年5月10日，收到乙公司发放的20×9年现金股利
借：银行存款 　　　　　 100 000
　　贷：应收股利　　　　　　　100 000
（7）2010年6月30日确认公允价值变动
2010年6月30日价值回升：回升金额＝公允价值4 500 000－账面价值是3　900　000＝600　000（元）。可供出售股票价值回升，不能转回减值损失，应全部记入资本公积，这是可供出售股票和可供出售债券显著不同的地方。
借：可供出售金融资产——公允价值变动　　　　300 000
　　　　　　　　　　——减值准备　　　　　　300 000
　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　600 000
（8）2×10年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动
借：可供出售金融资产——公允价值变动　　　　　　　　1 000 000
　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　1 000 000
（9）2×11年1月10日，出售乙公司股票1 000 000股
借：银行存款　　　　　　　　　　　　6 500 000
　　贷：可供出售金融资产——成本　　　　　5 008 000
　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　492 000
　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　1 000 000
借：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　1 600 000
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 600 000
【2011年考题·计算题】
甲公司为上市公司，2009年至2010年对乙公司股票投资有关的材料如下：
（1）2009年5月20日，甲公司以银行存款300万元（其中包含乙公司已宣告但尚未发放的现金股利6万元）从二级市场购入乙公司10万股普通股股票，另支付相关交易费用1.8万元。甲公司将该股票投资划分为可供出售金融资产。
（2）2009年5月27日，甲公司收到乙公司发放的现金股利6万元。
（3）2009年6月30日，乙公司股票收盘价跌至每股26元，甲公司预计乙公司股价下跌是暂时性的。
（4）2009年7月起，乙公司股票价格持续下跌；至12月31日，乙公司股票收盘价跌至每股20元，甲公司判断该股票投资已发生减值。
（5）2010年4月26日，乙公司宣告发放现金股利每股0.1元。
（6）2010年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利1万元。
（7）2010年1月起，乙公司股票价格持续上升；至6月30日，乙公司股票收盘价升至每股25元。
（8）2010年12月24日，甲公司以每股28元的价格在二级市场售出所持乙公司的全部股票，同时支付相关交易费用1.68万元。
假定甲公司在每年6月30日和12月31日确认公允价值变动并进行减值测试，不考虑所得税因素，所有款项均以银行存款收付。
要求：
（1）根据上述资料，逐笔编制甲公司相关业务的会计分录。
（2）分别计算甲公司该项投资对2009年度和2010年度营业利润的影响额。
（“可供出售金融资产”科目要求写出明细科目，其他科目只需写出一级科目；答案中的金额单位用万元表示；计算结果出现小数的，均保留到小数点后两位小数）
【正确答案】
（1）甲公司相关业务的会计分录：
①2009年5月20日购入股票：
交易费用计入成本，已宣告股利计入“应收股利”。
借：可供出售金融资产——成本 295.8
　　应收股利　　　　　　　　　　 6
　　贷：银行存款　　　　　　　　　 301.8
②2009年5月27日，甲公司收到乙公司发放的现金股利：
借：银行存款　　　　 6
　　贷：应收股利　　　　 6
③2009年6月30日发生暂时性的下跌：
暂时性下跌即公允价值变动＝295.8－10×26＝ 35.8（万元）
借：资本公积——其他资本公积 35.8
　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动 35.8
④2009年12月31日发生实质性下跌，确认减值：
减值准备＝10×26－10×20＝60（万元），减值损失＝累计涨跌价35.8＋减值准备60＝95.8（万元）
借：资产减值损失　　　 95.8
　　贷：资本公积——其他资本公积　 35.8
可供出售金融资产——减值准备　60
⑤2010年4月26日，乙公司宣告发放现金股利：
借：应收股利　　　 1
　　贷：投资收益　　　　 1
⑥2010年5月10日收到股利：
借：银行存款 　　　1
　　贷：应收股利 　　　　1
⑦2010年6月30日公允价值变动：
价值恢复＝10×25－10×20＝50（万元），不得转回减值损失。
借：可供出售金融资产——减值准备 　50
　　贷：资本公积——其他资本公积　　　 50
⑧2010年12月24日出售股票：
处置所得价款＝10×28－1.68＝278.32（万元）
可供出售金融资产的明细科目余额可以用T型账户计算。
借：银行存款　　　　　　　　　　　278.32
　　可供出售金融资产——减值准备　　　10
　　　　　　　　　　——公允价值变动35.8
　　贷：可供出售金融资产——成本　　　　　 295.8
　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　 28.32（倒挤差额）
借：资本公积——其他资本公积　　 50
　　贷：投资收益 　　　　　　　　　　　　50
（2）计算对2009和2010年度营业利润的影响额
①2009年减少营业利润95.8万元（业务④借记资产减值损失95.8万元）；
②2010年增加营业利润79.32万元（业务⑤贷方投资收益1万元＋业务⑧贷方投资收益28.32万元＋贷方投资收益 50万元）。
【点评】难度与内容均与教材例题相近。以教材为本。
【2008年考题·单选题】
甲公司2007年12月25日支付价款2 040万元（含已宣告但尚未发放的现金股利60万元）取得一项股权投资，另支付交易费用10万元，划分为可供出售金融资产。2007年12月28日，收到现金股利60万元。2007年12月31日，该项股权投资的公允价值为2 105万元。假定不考虑所得税等其它因素。甲公司2007年因该项股权投资应直接计入资本公积的金额为（　）万元。
A.55
B.65
C.115
D.125
【正确答案】C
【答案解析】可供出售金融资产入账价值＝2 040＋10－60＝1 990（万元）
2007年12月31日公允价值变动＝2 105 －1 990 ＝115（万元）。
【2007年考题·多选题】
下列可供出售金融资产的表述中，正确的有（　）。
A.可供出售金融资产发生的减值损失应计入当期损益
B.可供出售金融资产的公允价值变动应计入当期损益
C.取得可供出售金融资产发生的交易费用应直接计入资本公积
D.处置可供出售金融资产时，以前期间因公允价值变动计入资本公积的金额应转入当期损益
【正确答案】AD
【答案解析】选项A可供出售金融资产发生的减值损失，应计入资产减值损失，本选项正确；选项B可供出售金融资产的公允价值变动，应计入资本公积，本选项错误；选项C取得可供出售金融资产发生的交易费用，应直接计入资产的入账价值，本选项错误；选项D处置可供出售金融资产时，以前期间因公允价值变动计入资本公积的金额应转入投资收益，本选项正确。
2.可供出售债券的账务处理

（1）购入债券时
（2）期末： ①计息；②计价或减值
（3）处置时：出售。
可以发现，可供出售的债券的账务处理，与持有至到期投资非常相似，主要区别在于多了一个期末按公允价值计价的环节。
与持有至到期投资对比
（1）购入债券时

②期末计价
a.公允价值＞账面价值，即涨价，则
借：可供出售金融资产——公允价值变动
　　贷：资本公积——其它资本公积
b.公允价值＜账面价值，即跌价（正常波动） ，则
借：资本公积——其它资本公积
　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动
计提减值

【例9-7】2009年1月1日，甲公司支付价款1 000 000元（含交易费用）从上海证券交易所购入某公司发行的5年期债券12 500份，债券面值1 250 000元，票面利率4.72%，假定全年按照360天计算，于年末支付利息（即每年59 000元），本金在债券到期时一次性偿还。甲公司没有意图将该债券持有至到期，划分为可供出售金融资产。其它资料如下：
（1）20×9年12月31日，A公司债券的公允价值为1 200 000元（不含利息）。
（2）2×10年12月31日，A公司债券的公允价值为1 300 000元（不含利息）。
（3）2×11年12月31日，A公司债券的公允价值为1 250 000元（不含利息）。
（4）2×12年12月31日，A公司债券的公允价值为1 200 000元（不含利息）。
（5）2×13年1月20日，通过上海证券交易所出售了A公司债券12 500份，取得价款1 260 000元。
假定不考虑所得税、减值损失等因素。
【正确答案】
本例是教材【例9－4】划分为可供出售债券的情形。实际利率的计算、利息调整等与持有至到期投资完全一致。
（1）2009年1月1日购入债券：
借：可供出售金融资产——成本　　　　　　1 250 000
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000
　　　　可供出售金融资产——利息调整　　　　　　250 000
（2）2009年12月31日计息、确认公允价值变动
①第一步计息
借：应收利息　　　　　　　　　　　　59 000
　　可供出售金融资产——利息调整　　41 000
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　100 000
做完分录之后，可供出售债券的账面价值＝1 000 000＋41 000＝1 041 000（元）。
借：银行存款　　　　　　　　59 000
　　贷：应收利息　　　　　　　　　　59 000
②第二步计价
公允价值1 200 000－账面价值（计息后）1 041 000＝159 000（元），要调增账面价值159 000元：
借：可供出售金融资产——公允价值变动　　　　　　　159 000
　　贷：资本公积——其它资本公积　　　　　　　　　　　　　159 000
做完分录后，可供出售债券09年末的账面价值＝1 041 000＋159 000＝1 200 000（元），摊余成本＝1 041 000元，只包括成本、应计利息和利息调整等三个明细科目的金额。
期末要做两件事：计息、计价或计提减值，这两件事要按顺序做，即先计息、然后再计价或计提减值。
（3）2010年12月31日计息、确认公允价值变动
①第一步计息：
实际利息＝期初摊余成本1 041 000×10%＝104 100（元）
借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　59 000
　　可供出售金融资产——利息调整　　　　45 100
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　104 100
做完分录之后，可供出售债券的账面价值＝1 200 000＋45 100＝1 245 100（元）。
②第二步计价
公允价值1 300 000－账面价值（计息后）1 245 100＝54 900（元），要调增账面价值54 900元：
借：可供出售金融资产——公允价值变动　　　　　54 900
　　贷：资本公积——其它资本公积　　　　　　　　　　　54 900
做完分录后，可供出售债券2010年末的账面价值＝1 300 000（元），摊余成本＝1 041 000＋45 100＝1 086 100（元）。
注：2011、2012年的会计处理略。
另外，2×13年1月20日出售时应注意，除了要确认处置损益，还要把资本公积的余额转为投资收益。
（6）2×13年1月20日出售
计算出售前各明细科目的余额：
利息调整＝－250 000＋41 000＋45 100＋49 610＋54 571＝－59 719（元）
公允价值变动＝159 000＋54 900－99 610－104 571＝9 719（元）
借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　1 260 000
　　可供出售金融资产——利息调整　　　　　　 59 719
　　贷：可供出售金融资产——成本　　　　　　　　　1 250 000
　　　　可供出售金融资产——公允价值变动　　　　　　　9 719
　　　　投资收益（差额）　　　　　　　　　　　　　　60 000
借：资本公积——其它资本公积　　　　　　9 719
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　9 719
注释：
处置时应注意，要把资本公积的余额转为投资收益。
教材分开两笔分录，合并后结果相同：
借：可供出售金融资产——利息调整　　　　　69 719
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　69 719
借：银行存款　　　　 1 260 000
　　投资收益　 　　　　　9 719
　　贷：可供出售金融资产——成本　　　　　　　1 250 000
　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　　　　9 719
　　　　　　　　　　　　——利息调整　　　　　　 10 000
【例9－7】一次还本付息债券
【答案】（1）2009年1月1日购入A公司债券
借：可供出售金融资产——成本　　　　　1 250 000
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　1 000 000
　　　　可供出售金融资产——利息调整　　　　250 000
（2）2009年12月31日计息、确认公允价值变动
①第一步计息：
借：可供出售金融资产——应计利息　　　59 000
　　　　　　　　　　——利息调整　　　31 500
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　90 500
做完分录之后，可供出售债券的账面价值＝1 000 000＋90 500＝1 090 500（元）。
②第二步计价
公允价值1 200 000－账面价值（计息后）1 090 500＝109 500（元），要调增账面价值109 500元：
借：可供出售金融资产——公允价值变动　　　　　109 500
　　贷：资本公积——其它资本公积　　　　　　　　　　109 500
做完分录后，可供出售债券09年末的账面价值＝1 200 000元，摊余成本＝1 090 500元。
注：2010年以后的会计处理略。
【例9－10】20×9年1月1日，甲公司支付价款1 000 000元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250 000元。票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59 000元），本金在债券到期时一次性偿还。甲公司没有意图将该债券持有至到期，划分为可供出售金融资产。
其它资料如下：
（1） 20×9年12月31日，A公司债券的公允价值为900 000元（不含利息），A公司仍可支付债券当年的利息。
（2） 2×10年，由于产品缺乏竞争力、内部管理松懈，A公司财务状况恶化，但仍可支付债券当年的利息；2×10年12月31日，A公司债券的公允价值为750 000元（不含利息）。甲公司预计如果A公司不采取有效措施，该债券的公允价值会持续下跌。
（3） 2×11年12月31日，A公司债券的公允价值下跌为700 000元（不含利息），A公司仍可支付债券当年的利息。
（4） 2×12年，A公司通过加强管理、技术创新和产品结构调整，财务状况有了显著改善，2×12年12月31日，A公司债券的公允价值上升为1 200 000元（不含利息），A公司仍可支付债券当年的利息。
（5） 2×13年1月20日，通过上海证券交易所出售了A公司债券12 500份，取得价款1 260 000元。
假定不考虑所得税等因素。
【答案】本例是教材【例9－7】可供出售债券发生减值的情形。实际利率的计算、利息调整等与【例9－7】完全一致。
（1）2009年1月1日购入债券：
借：可供出售金融资产——成本　　　1 250 000
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　 　　　 1 000 000
　　　　可供出售金融资产——利息调整　　　　　250 000
（2）2009年12月31日计息、确认公允价值变动
①第一步计息
借：应收利息　　　　　　　　　　　　　59 000
　　可供出售金融资产——利息调整　　　41 000
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　100 000
做完分录之后，可供出售债券的账面价值＝1 000 000＋41 000＝1 041 000（元）。
借：银行存款　　　　　59 000
　　贷：应收利息　　　　　　　59 000
②第二步计价
公允价值900 000－账面价值（计息后）1 041 000＝－141 000（元），要调减账面价值：
借：资本公积——其它资本公积　　　　141 000
　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　　　　　　　141 000
做完分录后，可供出售债券09年末的账面价值＝1 041 000－141 000＝900 000（元），摊余成本＝1 041 000（元）。
（3）2010年12月31日计息、计提减值损失
①第一步计息：
实际利息＝期初摊余成本1 041 000×10%＝104 100（元）
借：应收利息　　　　　　　　　　　　　59 000
　　可供出售金融资产——利息调整　　　45 100
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　104 100
做完分录之后，可供出售债券的账面价值＝900 000＋45 100＝945 100（元），摊余成本＝1 041 000＋45 100＝ 1 086 100（元）。
②第二步确认减值损失
减值金额＝公允价值750 000－账面价值（计息后） 945 100 ＝－195 100（元），要调减账面价值195 100元，同时，还应转出跌价形成的累计损失：
借：资产减值损失　　　　　336 100（195 100＋141 000）
　　贷：可供出售金融资产——减值准备　　　　　195 100
　　　　资本公积——其它资本公积　　　　　　　141 000
做完分录后，可供出售债券2010年末的账面价值＝750 000元，摊余成本＝ 1 086 100 －336 100＝750 000（元），摊余成本包含减值损失。
（4）2011年12月31日计息、计提减值损失
①第一步计息：
实际利息＝期初摊余成本750 000×10%＝75 000（元）
借：应收利息　　　　　　　　　　　　59 000
可供出售金融资产——利息调整　　16 000
贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　75 000
做完分录之后，可供出售债券的账面价值 ＝750 000＋ 16 000 ＝766 000（元），摊余成本＝750 000＋ 16 000 ＝766 000（元）。
②第二步确认减值损失
减值金额＝公允价值700 000－账面价值（计息后） 766 000 ＝－66 000（元），要调减账面价值66 000 ：
借：资产减值损失　　 66 000
　　贷：可供出售金融资产——减值准备　　66 000
做完分录后，可供出售债券2011年末的账面价值＝摊余成本＝ 700 000（元） 。
（5）2012年12月31日计息、计提减值损失
①第一步计息：
实际利息＝期初摊余成本700 000 ×10% ＝70 000（元）
借：应收利息　　　　　　　　　　 59 000
　　可供出售金融资产——利息调整 11 000
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　 70 000
做完分录之后，可供出售债券的账面价值＝摊余成本＝ 700 000＋11 000＝711 000（元）。
②第二步确认减值损失
公允价值1 200 000－账面价值711 000＝489 000，要调增账面价值489 000 ，其中，转回减值准备261 100（ 195 100 ＋66 000），其余227 900为公允价值变动；转回资产减值损失402 100 （336 100＋66 000），其余86 900计入资本公积。
借：可供出售金融资产——减值准备　　　261 100
　　可供出售金融资产——公允价值变动　227 900
　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　 402 100
　　　　资本公积——其它资本公积　　　　　　86 900
（6）2×13年1月20日出售
计算出售前各明细科目的余额：
利息调整＝－250 000＋41 000＋45 100＋16 000＋11 000 ＝－136 900
公允价值变动＝－141 000＋227 900＝86 900
资本公积＝ 86 900
借：银行存款1 260 000
　　可供出售金融资产——利息调整136 900
　　贷：可供出售金融资产——成本1 250 000
　　　　可供出售金融资产——公允价值变动86 900
　　　　投资收益60 000（差额）
借：资本公积——其它资本公积 86 900
　　贷：投资收益 86 900
八、金融资产之间重分类的处理
持有至到期投资由于持有意图或能力改变，以及部分出售或重分类的金额较大的，应当重分类为可供出售金融资产。

【2009年考题·计算题】甲股份有限公司为上市公司（以下简称甲公司），有关购入、持有和出售乙公司发行的不可赎回债券的资料如下：
（1）2007年1月1日，甲公司支付价款1 100万元（含交易费用），从活跃市场购入乙公司当日发行的面值为1 000万元、5年期的不可赎回债券。该债券票面年利率为10%，利息按单利计算，到期一次还本付息，实际年利率为6.4%。当日，甲公司将其划分为持有至到期投资，按年确认投资收益。2007年12月31日，该债券未发生减值迹象。
（2）2008年1月1日，该债券市价总额为1 200万元。当日，为筹集生产线扩建所需资金，甲公司出售债券的80%，将扣除手续费后的款项955万元存入银行；该债券剩余的20%重分类为可供出售金融资产。
要求：
（1）编制2007年1月1日甲公司购入该债券的会计分录。
（2）计算2007年12月31日甲公司该债券投资收益、应计利息和利息调整摊销额，并编制相应的会计分录。
（3）计算2008年1月1日甲公司售出该债券的损益，并编制相应的会计分录。
（4）计算2008年1月1日甲公司该债券剩余部分的摊余成本，并编制重分类为可供出售金融资产的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示，不要求明细科目）
【答案】
（1）2007年1月1日甲公司购入该债券
借：持有至到期投资　　　1 100
　　贷：银行存款　　　　　 1 100
（2）计算2007年12月31日甲公司该债券投资收益、应计利息和利息调整摊销额，并编制相应的会计分录
投资收益＝1 100×6.4%＝70.4，票面利息＝1 000×10%＝100，利息调整＝100－70.4＝29.6（万元），会计分录：
借：持有至到期投资　　　　70.4
　　贷：投资收益 　　　　　　 70.4
（3）计算2008年1月1日甲公司售出该债券的损益，并编制相应的会计分录
80%的债券账面价值＝（1 100＋70.4）×80%＝936.32
债券出售损益＝955－（1 100＋70.4）×80%＝18.68（万元），会计分录：
借：银行存款　　　　955
　　贷：持有至到期投资　　　　　　　936.32
　　　　投资收益　　　　　　　　　　 18.68
（4）计算2008年1月1日甲公司该债券剩余部分的摊余成本，并编制重分类为可供出售金融资产的会计分录。
剩余债券的摊余成本＝1 100＋70.4－936.32＝234.08（万元）
借：可供出售金融资产　　　　240（1 200×20%）
　　贷：持有至到期投资　　　　　　　　　　　234.08
　　　　资本公积——其他资本公积　　　　　　　5.92

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