2012年《中级会计实务》第十一章讲义:长期负债及借款费用

知识点1：长期负债
第一节　长期负债
非流动负债采用未来现金流量现值来确定公允价值，采用实际利率法计算摊余成本。
一、长期借款
比照应付债券的处理，区分一次付息和分期付息。
长期借款——本金
——应计利息
——利息调整
二、应付债券
（一）一般公司债券
应付债券与持有至到期投资相对应，一卖一买而已，对照学习。实质要求掌握实际利率法。
应付债券——面值
应付债券——利息调整
应付债券——应计利息
票面利率＞市场利率——溢价
票面利率＜市场利率——折价
长期债券的发行费用（扣除发行期间冻结资金利息收入），作为发行溢价或折价，计入“应付债券——利息调整”明细科目。
【2007年考题·计算题】甲上市公司发行公司债券为建造专用生产线筹集资金，有关资料如下：
（1）2007年12月31日，委托证券公司以7 755万元的价格发行3年期分期付息公司债券，该债券面值为8 000万元，票面年利率为4.5%，实际年利率为5.64%，每年付息一次，到期后按面值偿还。支付的发行费用与发行期间冻结资金产生的利息收入相等。
（2）生产线建造工程采用出包方式，于2008年1月1日开始动工，发行债券所得款项当日全部支付给建造承包商，2009年12月31日所建造生产线达到预定可使用状态。
（3）假定各年度利息的实际支付日期均为下年度的1月10日，2011年1月10日支付2010年度利息，一并偿付面值。
（4）所有款项均以银行存款收付。
要求：（1）计算甲公司该债券在各年末的摊余成本、应付利息金额、当年应予资本化或费用化的利息金额、利息调整的本年摊销额和年末余额，结果填入答题卡第1页所附表格（不需列出计算过程）。
（2）分别编制甲公司与债券发行、2008年12月31日和2010年12月31日确认债券利息、2011年1月10日支付利息和面值业务相关的会计分录。
（答案中的金额单位用万元表示，计算结果精确到小数点后两位，“应付债券”科目应列出明细科目）

分析：利息调整计算表

【正确答案】
（1）应付债券利息调整和摊余成本计算表

（2）编制甲公司的会计分录
①2007年12月31日发行债券
借：银行存款　　　　　　　　　7 755
　　应付债券——利息调整　　　　245
　　贷：应付债券——面值　　　　　　8 000
②2008年12月31日计提利息
借：在建工程　　　　　　　　　437.38
　　贷：应付利息　　　　　　　　　　 　360
　　　　应付债券——利息调整　　　　 77.38
③2010年12月31日计提利息
借：财务费用　　　　　　　　　　445.87
　　贷：应付利息　　　　　　　　　　　360
　　　　应付债券——利息调整　　 　 85.87
2009年度的利息调整摊销额＝（7 755＋77.38）×5.64%－8 000×4.5%＝81.75（万元），2010年度属于最后一年，利息调整摊销额应采用倒挤的方法计算，所以应是＝245－77.38－81.75＝85.87（万元）
④2011年1月10日付息还本
借：应付债券——面值　　　　　8 000
　　应付利息　　　　　　　　　　360
　　贷：银行存款　　　　　　　　　8 360
（二）可转换公司债券
可转换公司债券＝普通债券＋转股权
1.初始确认
可转换公司债券初始确认时应分拆负债成份（一般债券）和权益成份（转股权）：
负债成份的公允价值＝未来现金流量现值（按普通债券市场利率折现）＝普通债券发行价款＝普通债券入账价值＝面值＋溢价（－折价）
权益成份的公允价值＝发行价格－负债成份的公允价值
初始确认的账务处理：

注意：应付债券科目只记录普通债券的价值，权益成分价值计入资本公积；发行费用按负债成分和权益成分的公允价值比重分摊。
【2010年考题·多选题】下列关于企业发行可转换公司债券会计处理的表述中，正确的有（　）。
A.将负债成份确认为应付债券
B.将权益成份确认为资本公积
C.按债券面值计量负债成份初始确认金额
D.按公允价值计量负债成份初始确认金额
『正确答案』ABD
『答案解析』企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。将负债成份的未来现金流量进行折现后的金额确认为可转换公司债券负债成份的公允价值。
2.持有期间
持有期间与普通债券一样，采用实际利率法摊销溢折价，确认财务费用等。
持有期间的账务处理：

【例题】甲上市公司经批准于2×10年1月1日按每份面值100元发行了1 000 000份5年期一次还本按年付息的可转换公司债券，共计100 000 000元，款项已收存银行，债券票面年利率为6%。债券发行1年后可转换为甲上市公司普通股股票，转股时每份债券可转10股，股票面值为每股1元。假定2×11年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为甲上市公司普通股股票。甲上市公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%。该可转换公司债券发生的利息费用不符合资本化条件。
分析：是分期付息债券。
可转股份数＝100万份债券×10股＝1 000万股
债券利息费用不能资本化，即计入财务费用。
负债成分的公允价值＝普通债券发行价＝未来现金流量现值（普通债券市场利率 9%折现 ）＝100 000 000×（P/S，9%，5） ＋100 000 000×6%×（P/A，9% ，5） ＝88 328 200（元）。
（1）2010年1月1日发行债券时
利息调整＝普通债券发行价格88 328 200－面值10 000＝－11 671 800（元）（折价）
权益成份的公允价值＝实际发行价格100 000 000－负债成分88 328 200＝11 671 800（元）
借：银行存款　　　　　　　　　　　 100 000 000
　　应付债券——利息调整 　　　　　 11 671 800
　　贷：应付债券——面值　　　　　　　　 　100 000 000
　　　　资本公积——其他资本公积 　　　　　 11 671 800
（2）2010年12月31日确认利息费用
实际利息＝入账价值　88 328 200×9%＝7 949 538（元）
折价摊销额＝票面利息　6 000 000－实际利息7 949 538 ＝－1 949 538（元）
借：财务费用 　　　　　　　　　　7 949 538
　　贷：应付利息 　 　　　　　　　　　　6 000 000
　　　　应付债券——利息调整　　　　　　1 949 538
（3）2011年1月1日转股
转换的股份数＝1 000 000×10＝10 000 000 （股）。
“利息调整”借方余额＝11 671 800－1 949 538＝9 722 262（元）
同时记得结转权益成分账面价值，即转销其他资本公积余额11 671 800元。
会计分录

另外，可以提前赎回的可转换债券，赎回的利息补偿金应在赎回期届满之前计提应付利息。

知识点1：长期负债
三、长期应付款
长期应付款有两种：一是应付融资租赁款，另一种是分期付款购买资产的应付款。
（一）应付融资租赁款
1.租赁的分类
租赁有两种：融资租赁和经营租赁，如何区分？

融资租赁的五条判断标准
（1）租赁期届满资产所有权转移给承租人。
（2）承租人具有优惠购买选择权。租赁开始日就可以断定承租人必会行使该选择权。
（3）租赁期占资产尚可使用寿命的75%以上。
但这条标准不适合用于判断旧资产，所谓旧资产，就是已经使用过了75%的资产寿命。
比如，签订租赁合同时，A设备剩余使用寿命为4年，全新寿命为20年。租赁期限为4年。尽管租赁期占尚可使用寿命的100%，但该资产寿命已经消耗掉了80%（16/20），属于旧资产。
（4）最低租赁付款额的现值≥租赁资产公允价值的90% 。
最低租赁付款额主要就是租金，这条是说，租金很多，多到资产价值的90%以上，其实也就相当于把资产买下来了，只不过是分期付款。
（5）租赁资产具有专用性。
这条是说，如果资产不做改制，只有承租人能用，别人用不了。
只要出现5条中的任何一条，就是融资租赁。
【2010年考题·多选题】下列各项中，属于融资租赁标准的有（　）。
A.租赁期占租赁资产使用寿命的大部分
B.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人
C.租赁资产性质特殊，如不作较大改造，只有承租人才能使用
D.承租人有购买租赁资产的选择权，购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值
『正确答案』ABCD
『答案解析』满足下列标准之一的，应认定为融资租赁：（1）在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人；（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价远低于行使选择权时租赁资产的公允价值；（3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（≥75%）；（4）就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于（≥90%）租赁开始日租赁资产的公允价值；（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。
最低租赁付款额概念
最低租赁付款额，是指承租人至少要支付给出租人的金额，由三部分构成：
最低租赁付款额＝租金＋担保余值＋优惠购买价。
担保余值，是指租期届满时租赁资产余值中由承租人担保的部分。
这三部分中，租金是最主要的，后两项的金额一般很小，而且，不会同时出现。租期届满时，如果承租人把资产返还给出租人，那可能会出现担保余值；如果承租人把他买下来，那可能会出现优惠购买价。这两种情况不可能同时发生。
不含履约成本和或有租金
最低租赁付款额，不包含履约成本和或有租金，“最低”二字即此意。
履约成本，是指租赁期开始日之后为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。初始直接费用是租赁期开始日之前发生的费用。
或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。
2.融资租赁的会计处理
融资租入固定资产要像自有资产一样确认入账，要和自有资产一样计提折旧。账务处理按照时间划分，可以分为三个阶段：
（1）租赁期开始日：租赁资产入账。
（2）租赁期间：①分摊未确认融资费用；②计提折旧； ③发生履约成本；④支付或有租金。
（3）租期届满时
①返还；②优惠续租；③留购。
（1）租赁期开始日
最低租赁付款额A，最低租赁付款额的现值B，租赁资产公允价值C，初始直接费用D。

融资租赁的含义是，出租人把相当于租赁资产价值的一笔钱借给承租人，然后承租人分期还款，支付各期租金就相当于分期还款。租赁资产价值相当于借款本金。
“未确认融资费用”是将要发生的利息支出，属于负债，不是费用。入账时必然出现在分录的借方。
折现率的确定：
既然要计算最低租赁付款额的现值，必须确定折现率。
承租人在计算最低租赁付款额的现值时，折线率按如下顺序确定：第一顺序，租赁内含利率；第二顺序，合同规定利率；第三顺序，同期银行贷款利率。
【2007年考题·单选题】甲企业以融资租赁方式租入N设备，该设备的公允价值为100万元，最低租赁付款额的现值为93万元，甲企业在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生手续费、律师费等合计为2万元。甲企业该项融资租入固定资产的入账价值为（　）万元。
A.93　　　　B.95
C.100　　　 D.102
『正确答案』B
『答案解析』融资租入固定资产的入账价值＝二者当中较低者＋初始直接费用＝93＋2＝95（万元）。
（2）租赁期间
① 分摊未确认融资费用
在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分（融资租赁的含义是，出租人把相当于租赁资产价值的一笔钱借给承租人，然后承租人分期还款，支付各期租金就相当于分期还款。租赁资产价值相当于借款本金）。承租人支付租金时，一方面应减少债务本金，另一方面应确认利息即分摊未确认融资费用。
支付租金的账务处理为：
借：长期应付款
　　贷：银行存款
分摊未确认融资费用的账务处理：
借：财务费用
　　贷：未确认融资费用
未确认融资费用的分摊
未确认融资费用应采用实际利率法分摊，实际利率即融资费用分摊率。
a.租入资产以最低租赁付款额的现值为入账价值基础的，应以计算最低租赁付款额现值的折现率作为分摊率。
b.租入资产以租赁资产公允价值为入账价值基础的，应重新计算分摊率，该分摊率是使得最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。
初始摊余成本，即二者当中较低者（不包含初始直接费用形成的资产价值）。
分摊未确认融资费用
采用实际利率法分摊未确认融资费用时，分摊率的确定具体分为四种情况（注意：这个分摊率，就是实际利率）：前3种情况讲的都是以最低租赁付款额现值作为入账价值的情况，那就采用当初用的那个折现率作为实际利率；第4种讲的是以租赁资产公允价值入账，要重新计算实际利率。也就是说，书上的4种情况可以合并成两种。确定实际利率之后，就可以采用实际利率法计算各期的利息费用。
②计提租赁资产折旧
与自有资产一致折旧。
A.折旧政策
折旧方法与自有资产一致，折旧费用列支科目与自有资产一致，根据资产用途计入管理费用、制造费用或销售费用等。
如果没有承租人担保余值，则应计折旧总额为固定资产的入账价值；如果有承租人担保余值，则应计折旧总额为固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额。即：
折旧总额＝租入资产入账价值－承租人担保余值
b.折旧期间
如果预计租赁期届满时将会取得租赁资产所有权，则应以租赁资产的寿命作为折旧期间；如果无法合理确定，则应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间（注意扣除租赁期的第一个月）。

②优惠续租租赁资产
如果承租人行使优惠续租选择权，则无需进行专门的账务处理。
③留购租赁资产
支付优惠购买价款时：
借：长期应付款——应付融资租赁款
　　贷：银行存款
同时：
借：固定资产——×××
　　贷：固定资产——融资租入固定资产
【例题】2×11年12月28日，A公司于B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：
（1）租赁标的物：数控机床。
（2）租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（即2×12年1月1日）。
（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即2×12年1月1日至2×14年12月31日）。
（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金900 000元。
（5）该机床在2×12年1月1日的公允价值为2 500 000元。
（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。
（7）该机床为全新设备，估计使用年限为5年，不需要安装调试。采用年限平均法计提折旧。
（8）2×13年和2×14年，A公司每年按该机床所生产产品的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。
A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费9 800元。2×13年和2×14年，A公司使用该数控机床生产产品的销售收入分别为8 000 000元和10 000 000元。2×13年12月31日，A公司以银行存款支付该机床的维护费2 800元。2×14年12月31日，A公司将该机床退还B公司。
【正确答案】首先判断租赁类型，按5条标准逐一核对。
（1），租赁期届满资产所有权转移给承租人，本题是退还；（2），承租人具有优惠购买选择权，无该条款；（3）租赁期占资产尚可使用寿命的75%以上，本题＝租期3年/使用年限5年＝60%；（4）最低租赁付款额的现值≥租赁资产公允价值的90%。本题：最低租赁付款额＝租金90万×3＋承租人担保余值0＋优惠购买价0
折现率按三种顺序确定：第一，租赁内含利率，无；第二，合同规定利率，8%。折现率＝ 8%。
最低租赁付款额的现值＝ 90万×（P/A,8%,3）查表得2.5771＝2 319 390，租赁资产公允价值的90%＝250万×90% ＝225万，2 319 390＞225万。满足（4），为融资租赁。
（1）2012年1月1日租入资产入账
第一步，2012年1月1日租入资产入账。最低租赁付款额＝租金90万×3＝270万元，按最低租赁付款额270万元，贷记长期应付款270万元。按初始直接费用9 800元，贷记银行存款9 800元。
租入资产入账价值＝二者中的较低者＋初始直接费用9 800元。比较大小：最低租赁付款额的现值和租赁资产公允价值，最低租赁付款额的现值2 319 390＜租赁资产公允价值250万。
租入资产入账价值＝2 319 390＋9 800＝2 329 190（元）
入账分录

未确认融资费用（倒挤差额）380 610元＝最低租赁付款额2 700 000元－二者中较低者2 319 390元
（2）2012年12月31日
①分摊未确认融资费用
2012年12月31日，A公司要支付第一期租金，支付租金的同时要区分租金中包含的还本和付息的部分，也就是要分摊未确认融资费用。支付租金的会计分录很简单：
借：长期应付款　　900 000
贷：银行存款　　　900 000
关键是利息费用的计算，这个题目租入资产是按最低租赁付款额现值入账的，因此，采用当初计算现值时的折现率8%，作为实际利率。请看表11－2：
表11－2 单位：元

*做尾数调整：900 000－833 336.5＝66 663.5（元）
这个表最右边的一栏是“应付本金余额”，就是借款的本金还剩下多少。
未确认融资费用的计算
初始本金也就是2012年初的本金是2 319 390，也就是二者当中的较低者。一定要注意，它并不是租入资产入账价值，租入资产入账价值是2 329 190。再看这个表中间的这一栏“确认的融资费用”，也就是“实际利息”。
2012年末应确认的利息费用＝07年年初的本金2 319 390×8%＝185 551.2，这也意味着2012年末支付的租金900 000当中，包含支付利息185 551.2，那900 000与付息部分185 551.2的差额714 448.8即用于偿还本金。
账务处理：
2012年分摊未确认融资费用账务处理比较简单：
借：财务费用　　　　　　15 462.6（185 551.2/12）
　　贷：未确认融资费用　　　15 462.6（185 551.2/12）
②计提折旧
租赁期间要做的第二件事，就是计提折旧。
租入资产的折旧政策应该与自有资产一致。
折旧总额＝租入资产入账价值－担保余值
折旧期限＝一般就是租赁期（扣除首月）
折旧总额＝租入资产入账价值2 329 190－担保余值0＝2 329 190（元），采用直线法，折旧期限为35（3×12－1）个月，月折旧额＝2 329 190 /35＝66 548.29（元），折旧费用计入制造费用，是因为数控机床是生产设备。
借：制造费用　　　　66 548.29
　　贷：累计折旧　　　　66 548.29
2013～2014年分摊未确认融资费用和支付租金的分录略。
（3）发生履约成本
2013年发生的机床维护费，属于履约成本，计入管理费用（尽管机床是生产设备）。
借：管理费用　　　　2 800
　　贷：银行存款　　　　2 800
（4）支付或有租金
2013年按销售收入计算的经营分享收入80 000元，属于或有租金。按销售收入计算的，计入销售费用。
借：销售费用　　　　80 000
　　贷：银行存款　　　　80 000
（5）2014年末返还租赁资产
本例中不存在担保余值和优惠购买价，所以租赁期届满时，长期应付款科目没有余额。
借：累计折旧　　　　　　　　　　　　　2 329 190
　　贷：固定资产——融资租入固定资产　　　2 329 190
承租人融资租赁小结

注意融资租赁和经营租赁的区别：经营租入的固定资产，不入账，不计提折旧。租金费用在租赁期内，按直线法平均分摊。
（二）分期付款购置资产

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