2012年《中级会计实务》第十一章讲义:长期负债及借款费用

知识点2：借款费用
第二节　借款费用
一、借款费用的范围
借款费用＝借款利息（含溢折价摊销）＋辅助费用＋外币借款汇兑差额
注：教材所说的“借款利息”，是指票面利息，包含溢折价摊销额，其实就是实际利息。确定资本化利息时，要按实际利息来计算。
股票发行费用不是借款费用。
二、借款费用的确认
（一）确认原则
借款费用确认的处理有两种：一种是费用化，计入财务费用；另一种是资本化，计入资产成本。只有符合资本化条件的资产发生的借款费用，才有可能资本化。
符合资本化条件的资产，是指购建期1年以上的固定资产、投资性房地产、存货、建造合同成本和开发支出等资产。存货是指在建的房地产开发产品、大型机器设备等。
（二）借款费用资本化的范围
借款包括专门借款和一般借款。专门借款就是指定了用途的借款，比如专门用于购建某项固定资产的借款；一般借款是没有指定用途的借款。购建资产占用的专门借款和一般借款，其借款费用都应该资本化。
（三）资本化期间的确定
只有资本化期间的借款费用才允许资本化。
1.借款费用开始资本化的时点
借款费用开始资本化的三个条件：第一，资产支出已经发生；第二，借款费用已经发生；第三，建造活动已经开始。
2.借款费用暂停资本化的时间
建造活动非正常中断连续超过3个月的，应当暂停资本化。正常中断是建造的必要程序，没有个体差别。
3.借款费用停止资本化的时点
资产达到预定可使用状态时（或达到预定可销售状态时），应当停止资本化。达到的迹象：
（1）实体建造工作已经完成。
（2）建造的资产与预定相符。
（3）资产支出不再发生。
所建造资产的各部分分别完工，且每部分独立于其他部分可供使用（或出售），则应停止该部分的资本化。
【2011年考题·单选题】2010年2月1日，甲公司为建造一栋厂房向银行取得一笔专门借款。2010年3月5日，以该借款支付前期订购的工程物资款，因征地拆迁发生纠纷，该厂房延迟至2010年7月1日才开工兴建，开始支付其他工程款，2011年2月28日，该厂房建造完成，达到预定可使用状态。2011年4月30日，甲公司办理工程竣工决算，不考虑其他因素，甲公司该笔借款费用的资本化期间为（　）。
A.2010年2月1日至2011年4月30日
B.2010年3月5日至2011年2月28日
C.2010年7月1日至2011年2月28日
D.2010年7月1日至2011年4月30日
【正确答案】C
【答案解析】借款费用开始资本化的三个条件：第一，资产支出已经发生（3月5日）；第二，借款费用已经发生（2月1日）；第三，建造活动已经开始（7月1日）。本题同时满足这三个条件的最早日期是7月1日。停止资本化的时点为资产达到预定可使用状态时（2011年2月28日），而不是竣工时。
【2010年考题·单选题】2007年1月1日，甲公司从银行取得3年期专门借款开工兴建一栋厂房。2009年6月30日该厂房达到预定可使用状态并投入使用，7月31日验收合格，8月5日办理竣工决算，8月31日完成资产移交手续。甲公司该专门借款费用在2009年停止资本化的时点为（　）。
A.6月30日　　B.7月31日
C.8月5日　　 D.8月31日
『正确答案』A
『答案解析』购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化，即6月30日。
【2008年考题·单选题】2007年2月1日，甲公司采用自营方式扩建厂房借入两年期专门借款500万元。2007年11月12日，厂房扩建工程达到预定可使用状态；2007年11月28日，厂房扩建工程验收合格；2007年12月1日，办理工程竣工结算；2007年12月12日，扩建后的厂房投入使用。假定不考虑其他因素，甲公司借入专门借款利息费用停止资本化的时点是（　）。
A.2007年11月12日　　　B.2007年11月28日
C.2007年12月1日　 　　D.2007年12月12日
『正确答案』 A
『答案解析』购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态时，借款费用应当停止资本化。
【2007年考题·多选题】下列有关借款费用资本化的表述中，正确的有（　）。
A.所建造固定资产的支出基本不再发生，应停止借款费用资本化
B.固定资产建造中发生正常中断且连续超过3个月的，应暂停借款费用资本化
C.固定资产建造中发生非正常中断且连续超过1个月的，应暂停借款费用资本化
D.所建造固定资产基本达到设计要求，不影响正常使用，应停止借款费用资本化
『正确答案』AD
『答案解析』资产达到预定可使用状态时（或达到预定可销售状态时），应当停止资本化。达到的迹象：（1）实体建造工作已经完成。（2）建造的资产与预定相符。（3）资产支出不再发生。因此，选项A和D正确。
建造活动非正常中断连续超过3个月的，应当暂停资本化。
【2011年考题?多选题】在确定借款费用暂停资本化的期间时，应当区别中断和非正常中断，下列各项中，属于非正常中断的有（）。
A.质量纠纷导致的中断　B.安全事故导致的中断
C.劳动纠纷导致的中断　D.资金周围困难导致的中断
【正确答案】ABCD
【答案解析】正常中断是建造的必要程序，没有个体差别。四个选项均为公司个别原因造成的中断。
三、借款费用的计量
借款费用包含借款利息（含溢折价摊销）、辅助费用和外币借款汇兑差额等三项内容。
（一）借款利息资本化金额的确定
借款利息资本化金额的确定，应区分资金来源。
资产支出的原则：先专门借款，后一般借款。
借款利息资本化的计算公式：
资本化利息＝专门借款资本化利息＋一般借款资本化利息
专门借款资本化利息＝资本化期间全额利息－资本化期间闲置资金利息收益
全额利息＝全额专门借款×利率×期限＝（名义利率与实际利率不等）摊余成本×实际利率×期限
一般借款资本化利息＝占用支出金额×期限×资本化率
资产支出（加权平均数）＝占用支出金额×期限
资本化率（平均利率）＝全部一般借款加权利息/全部一般借款加权本金
应付利息＝资本化利息＋闲置资金利息收益（全年）＋费用化利息
【2007年考题·判断题】在借款费用资本化期间内，建造资产的累计支出金额未超过专门借款金额的，发生的专门借款利息扣除该期间与专门借款相关的收益后的金额，应当计入所建造资产成本。（　）
『正确答案』√
『答案解析』专门借款资本化利息＝资本化期间全额利息－资本化期间闲置资金利息收益。
【例题】ABC公司于2×10年1月1日正式动工兴建一幢厂房，工期预计为1年零6个月。工程采用出包方式，分别于2×10年1月1日、2×10年7月1日和2×11年1月1日支付工程进度款。
ABC公司为建造厂房于2×10年1月1日专门借款30 000 000元，借款期限为3年，年利率为5%。另外，在2×10年7月1日又专门借款60 000 000元，借款期限为5年，年利率为6%。借款利息按年支付（如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率相同）。
ABC公司将闲置借款资金用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。
厂房于2×11年6月30日完工，达到预定可使用状态。
表11－3　　　　　单位：元
ABC公司为建造该厂房的支出金额如表11－3所示。
日 期 每期资产支出金额 累计资产支出金额 闲置借款资金用于短期投资金额
2×10年1月1日 15 000 000 15 000 000 15 000 000
2×10年7月1日 35 000 000 50 000 000 40 000 000
2×11年1月1日 35 000 000 85 000 000 5 000 000
总 计 85 000 000 —— 60 000 000
【正确答案】（1）计算2010年资本化利息及账务处理
资本化期间为：2010年1月1日～2010年12月31日。全部借款均为专门借款，没有一般借款，按专门借款的计算公式。
专门借款资本化利息＝资本化期间全额利息－资本化期间闲置资金利息收益＝（3 000×5%＋6 000×6%×6/12）－（1 500×0.5%×6＋4 000×0.5%×6）＝330－165＝165（万元）
应付利息＝3 000×5%＋6 000×6%×6/12＝330（万元）
借：在建工程　　　　　　　　1 650 000
　　应收利息（或银行存款）　1 650 000
　　贷：应付利息　　　　　　　　3 300 000
（2）计算2011年6月30日资本化利息及账务处理
资本化期间为：2011年1月1日～2011年6月30日。
全部借款均为专门借款，没有一般借款，按专门借款的计算公式。
专门借款资本化利息＝资本化期间全额利息－资本化期间闲置资金利息收益＝（3 000×5%×6/12 ＋6 000×6%×6/12）－500×0.5%×6＝255－15＝240（万元）
应付利息＝3 000×5%×6/12＋6 000×6%×6/12＝255（万元）
借：在建工程　　　　　　　　2 400 000
　　应收利息（或银行存款）　　150 000
　　贷：应付利息　　　　　　　　2 550 000
【例题】沿用上一例题，假定ABC公司建造厂房没有专门借款，占用的都是一般借款。
ABC公司为建造厂房占用的一般借款有两笔，具体如下：
（1） 向A银行长期贷款20 000 000元，期限为20×9年12月1日至2×12年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。
（2） 发行公司债券1亿元，于20×9年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。
假定这两笔一般借款除了用于厂房建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。
假定全年按360天计算，其他资料沿用上一例题。
【正确答案】（1）计算2010年资本化利息及账务处理
资本化期间为：2010年1月1日～2010年12月31日。
全部借款均为一般借款，按一般借款的计算公式。
资本化率（平均利率）＝全部一般借款加权利息（2 000×6%×12/12＋10 000×8%×12/12）/全部一般借款加权本金（2 000×12/12＋10 000×12/12）＝7.67%
一般借款资本化利息＝资产支出×资本化率×期限＝1 500×12/12×7.67%＋5 000×6/12×7.67%＝249.275（万元）
应付利息＝2 000×6%＋10 000×8%＝920（万元）
应付利息920＝资本化利息249.275＋闲置资金利息收益（全年）0＋费用化利息670.725（倒挤差额）
借：在建工程　　　　　2 492 750
　　财务费用　　　　　6 707 250
　　贷：应付利息　　　　　9 200 000
（2）计算2011年6月30日资本化利息及账务处理
资本化期间为：2011年1月1日～2011年6月30日。
全部借款均为一般借款，按一般借款的计算公式。
一般借款资本化利息＝占用支出金额×期限×资本化率＝8 500×6/12×7.67%＝325.975（万元）
应付利息＝2 000×6%×6/12＋10 000×8%×6/12 ＝460（万元）
应付利息460（万元）＝资本化利息325.975＋闲置资金利息收益（全年）0＋费用化利息134.025（倒挤差额）
借：在建工程　　　　　3 259 750
　　财务费用　　　　　1 340 250
　　贷：应付利息　　　　　4 600 000
【例题】沿用以上两个例题，假定ABC公司为建造厂房于2×10年1月1日专门借款30 000 000元，借款期限为3年，年利率为5%。除此之外，没有其他专门借款。在厂房建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料沿用上一例题。其他相关资料同上面两个例题。
【正确答案】（1）计算2010年资本化利息及账务处理
资本化期间为：2010年1月1日～2010年12月31日。全部借款既有专门借款，又有一般借款，按相应的公式计算。
专门借款资本化利息＝资本化期间全额利息－资本化期间闲置资金利息收益＝3 000×5%－1 500×0.5%×6＝150－45＝105（万元）。
一般借款资本化利息＝占用支出金额×期限×资本化率＝2 000×6/12×7.67%＝76.7（万元）。
资本化利息＝专门借款资本化利息＋一般借款资本化利息＝105＋76.7＝181.7（万元）
应付利息＝3 000×5%＋000×6%＋10 000×8%＝1 070（万元）
应付利息1 070（万元）＝资本化利息181.7＋闲置资金利息收益（全年）45＋费用化利息843.3（倒挤差额）
借：在建工程　　　　　　　181.7
　　财务费用　　　　　　　843.3
　　应收利息（或银行存款）45
　　贷：应付利息　　　　　　　1 070
（2）计算2011年6月30日资本化利息及账务处理
资本化期间为：2011年1月1日～ 2011年6月30日。全部借款既有专门借款，又有一般借款，按相应的公式计算。
专门借款资本化利息＝资本化期间全额利息－资本化期间闲置资金利息收益＝3 000×5%×6/12－0＝75－0＝75（万元）。
一般借款资本化利息＝占用支出×期限×资本化率＝5 500×6/12×7.67%＝210.925（万元）。资本化利息＝专门借款资本化利息＋一般借款资本化利息＝75＋210.925＝285.925（万元）
应付利息＝3 000×5%×6/12＋2 000×6%×6/12＋10 000×8%×6/12＝535（万元）
应付利息535（万元）＝资本化利息285.925＋闲置资金利息收益（全年）0＋费用化利息249.075（倒挤差额）
借：在建工程　　　285.925
　　财务费用　　　249.075
　　贷：应付利息　　　535
【例题】甲公司拟在厂区内建造一栋新厂房，有关资料如下：
（1）2×10年1月1日向银行专门借款60 000 000元，期限为3年，年利率为6%，每年1月1日付息。
（2）除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于20×9年12月1日借入的长期借款72 000 000元，期限为5年，年利率为8%，每年12月1日付息，假设甲公司在2×10年和2×11年底均未支付当年利息。
（3）由于审批、办手续等原因，厂房于2×10年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款24 000 000元。工程建设期间的支出情况如表11－4所示。
表11－4　　单位：元

工程于2×11年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题，工程于2×10年9月1日至12月31日停工4个月。
（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。
【正确答案】（1）计算2010年资本化利息及账务处理
资本化期间为：2010年4～8月，共5个月。
专门借款资本化利息＝资本化期间全额利息－资本化期间闲置资金利息收益＝60 000 000×6%×5/12－（36 000 000×0.25%×2＋24 000 000×0.25%×1）＝1 500 000－240 000＝1 260 000（元）
一般借款资本化利息＝占用支出金额×期限×资本化率＝12 000 000×2/12×8%＝160 000（元）
资本化利息＝1 260 000＋160 000＝1 420 000（元）
应付利息＝60 000 000×6%＋72 000 000×8%＝9 360 000（元）
闲置资金利息收益（全年）＝60 000 000×0.25%×3＋36 000 000×0.25%×2＋24 000 000×0.25%×1＝690 000（元）
应付利息9 360 000元＝资本化利息1 420 000＋闲置资金利息收益（全年） 690 000＋费用化利息7 250 000（倒挤差额）
借：在建工程　　　　　　1 420 000
　　财务费用　　　　　　7 250 000
　　应收利息或银行存款　　690 000
　　贷：应付利息　　　　　　9 360 000
（2）2011年利息及账务处理
资本化期间为：2011年1～9月，共9个月。
专门借款资本化利息＝资本化期间全额利息－资本化期间闲置资金利息收益＝60 000 000×6%×9/12 ＝2 700 000（元）
一般借款资本化利息＝占用支出金额×期限×资本化率＝（24 000 000×3/12＋30 000 000×3/12＋ 36 000 000×3/12）×8%＝1 800 000（元）
资本化利息＝2 700 000＋1 800 000＝4 500 000（元）
应付利息＝60 000 000×6%＋72 000 000×8%＝9 360 000（元）
闲置资金利息收益＝0
应付利息9 360 000元＝资本化利息4 500 000＋闲置资金利息收益（全年）0＋费用化利息4 860 000（倒挤差额）
借：在建工程　　　　　4 500 000
　　财务费用　　　　　4 860 000
　　贷：应付利息　　　　　9 360 000
注：这笔分录是2011年12月31日的分录，由于在建工程2011年9月30日完工，实际上计算利息的期限截至2011年9月30日较为合理。
【2007年考题·单选题】2007年1月1日，甲公司取得专门借款2 000万元直接用于当日开工建造的厂房，2007年累计发生建造支出1 800万元。2008年1月1日，该企业又取得一般借款500万元，年利率为6%，当天发生建造支出300万元，以借入款项支付（甲企业无其他一般借款）。不考虑其他因素，甲企业按季计算利息费用资本化金额。2008年第一季度该企业应予资本化的一般借款利息费用为（　）万元。
A.1.5　　B.3　　C.4.5　　D.7.5
『正确答案』A
『答案解析』2008年1月1日发生的资产支出300万元只占用一般借款100万元， 2008年第一季度的一般借款资本化利息＝100×6%×3/12＝1.5（万元）。
（二）借款辅助费用资本化金额的确定
辅助费用应计入借款成本，与溢折价一并采用实际利率法在各期分摊，调整各期利息费用。这也就是借款名义利率与实际利率不等的情形。
【2007年考题·判断题】企业购建符合资本化条件的资产而取得专门借款支付的辅助费用，应在支付当期全部予以资本化。（　）
『正确答案』×
『答案解析』专门借款发生的辅助费用，应计入借款成本，与溢折价一道，采用实际利率法在各期分摊。
【例题·计算题】ABC公司于20×7年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程进度款1 500万元、2 500万元、1 500万元。
公司为筹集办公楼建造款6 000万元，于20×7年1月1日专门发行一批公司债券，该批债券面值6 000万元，期限5年，票面利率6%，每年12月31日支付利息。发行价格为6 400万元，扣除发行手续费和佣金等140万元，实际收到发行款6 260万元。债券实际利率为5%。闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。假设以借款名义金额6 000万元为基础确定闲置借款金额。
办公楼于20×8年6月30日完工，达到预定可使用状态。
要求：完成ABC公司相关的会计处理（单位万元，计算结果小数保留到整数位）。
【答案】
（1） 20×7年1月1日发行债券
借：银行存款　　　　　　　　　　6 260
　　贷：应付债券——面值　　　　　　6 000
　　　　　　　　——利息调整　　　　　260

（2）20×7年12月31日确认利息
票面利息＝6 000×6%＝360（元）
实际利息＝6 260×5%＝313（元）
溢价摊销额＝360－313＝47（元）
闲置资金利息收益＝4 500×0.5%×6＋2 000×0.5%×6＝195（元）
资本化利息＝资本化期间全额利息（实际利息） 313－195＝118（元）
借：在建工程　　　　　　　　118
　　应付债券——利息调整　　 47
　　应收利息　　　　　　　　195
　　贷：应付利息　　　　　　　360
注：应付债券计提利息与借款费用资本化融为一体。
（3）20×8年6月30日确认利息
08年实际利息＝（6 260－47）×5%＝310.65（元）
08年溢价摊销额＝360－310.65＝49.35（元）
闲置资金利息收益＝500×0.5%×6＝15（元）
资本化利息＝310.65 / 2－15＝140（元）
借：在建工程　　　　　　　140
　　应付债券——利息调整　 25（49.35/2）
　　应收利息　　　　　　　 15
　　贷：应付利息　　　　　　180
（三）外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定
外币专门借款产生的汇兑差额，应当资本化；资产支出占用的一般外币借款产生的汇兑差额，计入财务费用。
【2009年考题·判断题】在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额应予资本化。（　）
『正确答案』√
『答案解析』外币专门借款产生的汇兑差额，应当资本化；资产支出占用的一般外币借款产生的汇兑差额，计入财务费用。

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